免费av无码网站_国产愉拍自愉免费第1页_制服丝袜无码中文字幕在线_九九精品视频在看

來源：《國際稅收》2019年第5期

作者：劉力(Li Liu)作者單位：國家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局

內(nèi)容摘要：

出口退稅是我國增值稅中的一項重要制度。營改增后，我國針對增值稅跨境應(yīng)稅行為設(shè)立了相應(yīng)的零稅率及免稅制度。但由于跨境應(yīng)稅行為具有無形性等特點，稅企雙方對相關(guān)政策的理解及稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行口徑上存在差異。本文通過解讀相關(guān)政策，對實踐中遇到的增值稅跨境應(yīng)稅行為熱點問題進(jìn)行分析，以期消除稅企雙方分歧。

Export tax refund is an important system of China'svalue-added tax. After the transformation from business tax (BT) to value-addedtax (VAT), a corresponding zero rate and tax exemption system were establishedfor cross-border taxable behavior. However, in view of the intangible nature ofcross-border taxable behavior, there are still many differences of policyunderstandings between tax authorities and enterprises and implementation. Byinterpreting the relevant policies, this paper analyses the hot issues ofcross-border taxable behavior of VAT encountered in practice, with a view toeliminating the differences between tax authorities and enterprises.

關(guān)鍵詞：出口退稅(Export tax refund Cross-border taxable behaviorof VAT Zero rate Tax exemption)、增值稅跨境應(yīng)稅行為、零稅率、免稅

出口退稅是指對出口貨物免除和退還其在國內(nèi)各環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅，是國際上的通行做法。出口退稅制度可以避免國際間的重復(fù)征稅，有利于出口貨物和勞務(wù)在國際市場上公平競爭，是調(diào)節(jié)出口貿(mào)易的重要手段之一，也是中國增值稅中的一項重要制度。

營改增后，增值稅征稅范圍擴(kuò)大至銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。與貨物出口退稅制度相對應(yīng)，針對營改增應(yīng)稅行為，也有類似的零稅率制度。自2012年營改增在上海開始試點到2016年5月1日營改增全面推行，跨境應(yīng)稅行為增值稅零稅率和免稅政策經(jīng)過一系列調(diào)整，包括零稅率范圍擴(kuò)大、文書資料簡化和退稅進(jìn)度加快等，給納稅人帶來了便利。

無論貨物、服務(wù)還是無形資產(chǎn)，均需要滿足“實際出口”這一條件，才可以滿足零稅率或免稅條件。在貨物領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)以貨物實際出口作為重要依據(jù)，并借助海關(guān)等部門的數(shù)據(jù)或文書，判斷是否應(yīng)給予納稅人優(yōu)惠待遇。與貨物顯著不同的是，跨境應(yīng)稅行為具有無形性的特點，不受海關(guān)監(jiān)管。因此，如何從政策層面定義一項跨境應(yīng)稅行為是否滿足“實際出口”條件，是營改增中首先需要解決的問題。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》根據(jù)不同跨境應(yīng)稅行為的特點，對“實際出口”給出差異化標(biāo)準(zhǔn)定義，具體可以分為五類（見下表）。如建筑服務(wù)要求應(yīng)稅行為發(fā)生在境外，不要求服務(wù)接受方為境外單位或個人。研發(fā)服務(wù)要求接受方為境外單位或個人，且應(yīng)稅行為完全在境外消費，不要求應(yīng)稅行為發(fā)生地。無論是納稅人自行享受增值稅零稅率或免稅政策優(yōu)惠，還是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審閱復(fù)核，均應(yīng)按照以下思路進(jìn)行判斷：

首先，一項行為是否為36號文規(guī)定的可以享受零稅率或免稅政策的應(yīng)稅行為，依據(jù)附件4判斷是否符合條件，然后完成相關(guān)文書及備案要求。在五類判斷標(biāo)準(zhǔn)中，較為引人關(guān)注的是應(yīng)稅行為的接受方和消費地這項判斷標(biāo)準(zhǔn)，36號文引入“完全在境外消費”的規(guī)定，并給出框架性解釋：“（一）服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”

隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號，以下簡稱為“29號公告”），以列舉的方式解釋了完全在境外消費的情形，對36號文進(jìn)行補充和說明，這對于指導(dǎo)稅企雙方實踐具有重要意義。

筆者認(rèn)為36號文增加“完全在境外消費”這一限制，使得跨境免稅政策更加完整。36號文發(fā)布之前，跨境應(yīng)稅行為僅要求服務(wù)的接受方為境外單位，不需考量應(yīng)稅行為消費地，使得某些行為并未“實際出口”，但仍可以享受零稅率或免稅政策。

案例1：境內(nèi)A公司提供房屋估值服務(wù)，境外B公司在境內(nèi)擁有一座房產(chǎn)，委托A公司對房產(chǎn)價值進(jìn)行評估。按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）的相關(guān)規(guī)定，A公司可以享受免稅優(yōu)惠。然而按照36號文的規(guī)定，由于A公司提供的鑒證咨詢服務(wù)與境內(nèi)不動產(chǎn)有關(guān)，不滿足完全在境外消費的條件，因此不能享受免稅優(yōu)惠?？紤]到各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬別，36號文和29號公告的規(guī)定難以涵蓋所有情況，因此在實踐中如何判斷一項業(yè)務(wù)是否符合完全在境外消費的要求，是稅企雙方關(guān)注的焦點問題。下面針對該問題展開具體探討：

（一）如何確認(rèn)服務(wù)的接受方

36號文要求服務(wù)的實際接受方在境外。通常情況下一項業(yè)務(wù)的接受方比較容易確定，但當(dāng)業(yè)務(wù)中存在三方乃至多方當(dāng)事人時，如何確認(rèn)服務(wù)的接受方可能會產(chǎn)生爭議。筆者認(rèn)為此時應(yīng)綜合考慮服務(wù)簽約方、服務(wù)性質(zhì)及目的、是否存在服務(wù)轉(zhuǎn)售等多種因素，從而確認(rèn)服務(wù)的接受方。

案例2：境內(nèi)A公司提供咨詢服務(wù)，其與境外B公司簽訂協(xié)議，A公司為B公司在境內(nèi)的子公司C提供咨詢服務(wù)，服務(wù)費由B公司支付。依據(jù)集團(tuán)間協(xié)議，C公司將向B公司支付該筆服務(wù)費。

筆者認(rèn)為在案例2中，實際存在兩個獨立交易，第一個交易是B公司從A公司購買咨詢服務(wù)，第二個交易是B公司將該服務(wù)“轉(zhuǎn)售”給C公司。作為兩個獨立的經(jīng)濟(jì)行為，第一個交易的購買方是B公司，滿足出口免稅的其他條件時A公司可以享受免稅政策；第二個交易的購買方是C公司，依據(jù)36號文的規(guī)定，C公司需要為B公司代扣代繳境內(nèi)增值稅。

（二）是否僅需要考慮貨物和不動產(chǎn)，而不需要考慮境內(nèi)其他因素

36號文將“與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)”作為完全在境外消費的條件之一，從文意理解，不需要考量應(yīng)稅行為是否與境內(nèi)其他因素相關(guān)。但筆者認(rèn)為完全在境外消費這一條件的設(shè)定，是為了幫助稅企雙方判斷應(yīng)稅行為是否“實際出口”，因此判斷時應(yīng)綜合分析考慮，而不是僅從貨物、不動產(chǎn)等字面進(jìn)行解釋。根據(jù)29號公告第二條第（十四）款規(guī)定，下列情形不屬于完全在境外消費的專業(yè)技術(shù)服務(wù)：對境內(nèi)的天氣情況、地震情況、海洋情況、環(huán)境和生態(tài)情況進(jìn)行的氣象服務(wù)、地震服務(wù)、海洋服務(wù)、環(huán)境和生態(tài)監(jiān)測服務(wù)。這一規(guī)定也可以印證筆者的觀點。

案例3：境內(nèi)A公司提供氣象監(jiān)測服務(wù)。境外B公司委托A公司監(jiān)測境內(nèi)某處的自然氣象情況。自然氣象顯然不是增值稅口徑下的貨物和不動產(chǎn)，該服務(wù)與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。但無論從29號公告的規(guī)定出發(fā)，還是基于生活經(jīng)驗對消費的理解，都可以得出上述服務(wù)在境內(nèi)消費這一結(jié)論。因此，A公司不得享受相關(guān)優(yōu)惠。

（三）如何理解36號文“與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)”中的“無關(guān)”含義

相比境外單位或個人、應(yīng)稅行為發(fā)生地、境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)這些較為直觀的因素，“無關(guān)”這一條件較為主觀。目前在實踐中的一種解讀是假設(shè)應(yīng)稅行為“出口”后，在境外生產(chǎn)貨物的過程中被耗用，且貨物回到中國境內(nèi)銷售，則該應(yīng)稅行為不滿足完全在境外消費的要求，不得享受零稅率或免稅優(yōu)惠政策。

案例4：境內(nèi)A公司為境外B公司提供研發(fā)服務(wù)，B公司購入研發(fā)服務(wù)用于產(chǎn)品生產(chǎn)，產(chǎn)品最終進(jìn)口到中國市場銷售。

案例5：境內(nèi)A公司為境外B公司提供研發(fā)服務(wù)，B公司購入研發(fā)服務(wù)后“轉(zhuǎn)售”給境外C公司，C公司用作產(chǎn)品生產(chǎn)，產(chǎn)品最終進(jìn)口到中國市場銷售。

案例6：境內(nèi)A公司為境外B公司提供研發(fā)服務(wù)，B公司購入研發(fā)服務(wù)用作產(chǎn)品生產(chǎn)，產(chǎn)品出口到第三國后，最終經(jīng)第三國進(jìn)口到中國市場銷售。

按照上述觀點，案例4-案例6中，由于研發(fā)服務(wù)作用的商品最終都進(jìn)入中國境內(nèi)銷售，均為“與境內(nèi)的貨物有關(guān)”，但筆者認(rèn)為有待商榷。首先，是否與境內(nèi)貨物有關(guān)，應(yīng)取決于應(yīng)稅行為發(fā)生時的狀態(tài)，即應(yīng)稅行為是否直接作用在境內(nèi)已有的貨物或不動產(chǎn)中。其次，出口跨境應(yīng)稅行為是一項獨立交易行為，與后續(xù)的生產(chǎn)或者進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)區(qū)分看待。最后，貨物進(jìn)口到境內(nèi)時，會以到岸價為計算基礎(chǔ)繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，貨物到岸價格中已包含購買研發(fā)服務(wù)成本在內(nèi)的全部生產(chǎn)成本，這說明貨物在進(jìn)口時已經(jīng)是另外一項獨立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，筆者認(rèn)為案例4-案例6均滿足“與境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)無關(guān)”這一條件。

責(zé)任編輯：高仲芳