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增值稅留抵退稅是世界主要國(guó)家普遍實(shí)行的制度。從二十國(guó)集團(tuán)（G20）成員和歐盟成員國(guó)情況看，只有阿根廷、巴西和土耳其3個(gè)國(guó)家一般不允許納稅人增值稅期末留抵退稅，其余37個(gè)國(guó)家均允許留抵退稅。綜合來(lái)看，這些國(guó)家的增值稅留抵退稅制度各具特色，在防范騙取留抵退稅等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、降低留抵退稅行政成本、提高留抵退稅效率和減輕合規(guī)納稅人財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)等方面采取了行之有效的做法，值得關(guān)注和借鑒。

01對(duì)留抵退稅規(guī)定嚴(yán)格的限制條件

實(shí)行增值稅留抵退稅的國(guó)家普遍規(guī)定，如果納稅人在增值稅納稅期限內(nèi)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，則產(chǎn)生了進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，可以有兩種選擇：一是向稅務(wù)部門提交增值稅納稅申報(bào)表或（和）退稅申請(qǐng)表申請(qǐng)退稅；二是結(jié)轉(zhuǎn)期末進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，用于抵消以后納稅期限的增值稅銷項(xiàng)稅額，或者，用于抵消當(dāng)期的其他稅款或罰款。一些國(guó)家對(duì)留抵退稅沒(méi)有規(guī)定任何限制條件，另外一些國(guó)家出于防范騙取留抵退稅等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及降低行政成本的考慮，規(guī)定了比較嚴(yán)格的限制條件，主要包括：可退稅金額超過(guò)一定限額方可獲得退稅。有的國(guó)家規(guī)定，只有納稅人可退稅額超過(guò)一定的限額，才能退稅，如果沒(méi)有超過(guò)規(guī)定的限額，則只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額。比如，匈牙利規(guī)定，按年度提交增值稅納稅申報(bào)表的納稅人，如果可退稅額不超過(guò)5萬(wàn)福林（1美元約合290.72匈牙利福林），只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；如果可退稅額超過(guò)5萬(wàn)福林，可以申請(qǐng)退稅。按季度提交增值稅納稅申報(bào)表的納稅人，如果可退稅額不超過(guò)25萬(wàn)福林，只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；如果可退稅額超過(guò)25萬(wàn)福林，可以申請(qǐng)退稅。按月提交增值稅納稅申報(bào)表的納稅人，如果可退稅額不超過(guò)100萬(wàn)福林，則只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；如果可退稅額超過(guò)100萬(wàn)福林，可以申請(qǐng)退稅。法國(guó)規(guī)定，納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；可退稅額大于150歐元，才能申請(qǐng)退稅。羅馬尼亞規(guī)定，納稅人在納稅期限的可退稅額小于5000列伊（1美元約合4.246羅馬尼亞列伊），只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；可退稅額大于5000列伊，才能申請(qǐng)退稅。

根據(jù)納稅人相關(guān)交易的特性確定是否退稅。有的國(guó)家根據(jù)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)適用的稅率、出口規(guī)模等因素來(lái)確定是否給予退稅。比如，意大利規(guī)定，符合下列條件之一的納稅人，可以按年度或季度申請(qǐng)退稅：一是購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)適用的增值稅稅率平均值超過(guò)銷售的貨物和勞務(wù)適用的增值稅稅率平均值10個(gè)百分點(diǎn)以上；二是出口、共同體內(nèi)供應(yīng)或國(guó)際服務(wù)銷售額占總銷售額25%以上；三是購(gòu)買或進(jìn)口折舊性資產(chǎn)或?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)購(gòu)買貨物和勞務(wù)產(chǎn)生的增值稅稅額。如果納稅人不能滿足上述條件以及其他相關(guān)條件，留抵稅額則只能用于抵消下一納稅期限的銷項(xiàng)稅額。韓國(guó)規(guī)定，產(chǎn)生增值稅留抵稅額的四種情況：一是納稅人銷售零稅率產(chǎn)品；二是固定資產(chǎn)投資；三是購(gòu)買季節(jié)性產(chǎn)品或儲(chǔ)備原材料；四是銷售價(jià)格低于購(gòu)買價(jià)格。

通過(guò)事前稅務(wù)審計(jì)方可獲得退稅。有的國(guó)家規(guī)定，在某些特定情況下，納稅人的退稅申請(qǐng)必須在通過(guò)稅務(wù)審計(jì)之后，方可獲得退稅。比如，希臘規(guī)定，在某些特定情況下，根據(jù)財(cái)政部執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)分析方法，退稅前要對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。從2017年7月1日起，對(duì)已經(jīng)獲取經(jīng)營(yíng)資格認(rèn)證書(shū)或簡(jiǎn)易程序許可證的納稅人，以及從事出口或歐盟內(nèi)部貨物流通的納稅人，在一定條件下，可以不需要增值稅審計(jì)就進(jìn)行退稅。俄羅斯規(guī)定，稅務(wù)部門必須對(duì)納稅人在納稅申報(bào)表中填寫(xiě)的留抵稅額進(jìn)行審查，如果稅務(wù)部門確認(rèn)數(shù)額準(zhǔn)確，將退還到納稅人的銀行賬戶或計(jì)入貸方金額用于抵消其他聯(lián)邦稅額。印度尼西亞規(guī)定，稅務(wù)部門在納稅人提出退稅申請(qǐng)之后要進(jìn)行審計(jì)，以確保退稅的有效性。稅務(wù)審計(jì)必須在申請(qǐng)退稅之日起的一年內(nèi)完成。符合合規(guī)納稅人或低風(fēng)險(xiǎn)納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可以通過(guò)稅務(wù)檢查加快退稅流程。澳大利亞規(guī)定，退稅前需要執(zhí)行審查程序，如果企業(yè)有隱瞞收入的嫌疑，則可以暫時(shí)不對(duì)其退稅。

可退稅金額必須首先用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額，余額方可退稅。比如，斯洛伐克規(guī)定，納稅人的可退稅金額必須留待下一納稅期限抵扣，抵扣之后尚有余額，由稅務(wù)部門在提交下期增值稅納稅申報(bào)表之日起的30日內(nèi)退還給納稅人。保加利亞規(guī)定，納稅人的可退稅金額必須先用于抵扣以后兩個(gè)月的銷項(xiàng)稅額，如果之后仍有留抵稅額，則可以在提交下一次增值稅申請(qǐng)表后的30日之內(nèi)得到退稅。拉脫維亞規(guī)定，納稅人的可退稅金額首先用于抵扣以后征期的銷項(xiàng)稅額，如果納稅人在納稅年度終了時(shí)仍有留抵稅額，可以在當(dāng)年最后一個(gè)月的增值稅納稅申報(bào)表中提出退稅申請(qǐng)，稅務(wù)部門審核通過(guò)后10日內(nèi)將可退稅額退還至納稅人銀行賬戶。

納稅人必須提供銀行擔(dān)保，方可獲得退稅。比如，德國(guó)規(guī)定，在某些特殊情況下，稅務(wù)部門會(huì)要求納稅人提供銀行擔(dān)保，即儲(chǔ)蓄存款作為條件進(jìn)行退稅。意大利規(guī)定，從2015年起，如果納稅人申請(qǐng)的退稅金額超過(guò)3萬(wàn)歐元，在下列特殊情況下，需要提供銀行擔(dān)保：一是開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)不足兩年的公司申請(qǐng)的退稅；二是過(guò)去兩年增值稅納稅申報(bào)表中申報(bào)的稅額被稅務(wù)部門進(jìn)行納稅評(píng)估的納稅人申請(qǐng)的退稅；三是沒(méi)有提供退稅相關(guān)證明或自我申報(bào)證明的納稅人申請(qǐng)的退稅；四是納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最后一年申請(qǐng)的退稅。

02退稅期限可以延長(zhǎng)或縮短

為了在提高留抵退稅效率的同時(shí)，大力防范騙取留抵退稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，多數(shù)國(guó)家規(guī)定的退稅期限較短，部分國(guó)家還有延長(zhǎng)或縮短退稅期限的規(guī)定。

多數(shù)國(guó)家退稅期限在30日~40日之間，其余國(guó)家退稅期限相對(duì)較短或較長(zhǎng)。從G20成員和歐盟成員國(guó)情況看，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定的退稅期限都在30日~40日之間。歐盟成員國(guó)除了法國(guó)、拉脫維亞、馬耳他和羅馬尼亞之外，其他成員國(guó)都采用這個(gè)期限。比如，英國(guó)、韓國(guó)、捷克、保加利亞、克羅地亞、匈牙利、斯洛伐克規(guī)定，正常情況下，稅務(wù)部門應(yīng)自收到納稅人退稅申請(qǐng)的30日之內(nèi)進(jìn)行退稅。G20中的其他部分成員也采用該期限。比如，印度尼西亞規(guī)定，稅務(wù)審計(jì)確認(rèn)退稅有效，納稅人可以在收到稅務(wù)審計(jì)評(píng)估函之日起的一個(gè)月內(nèi)得到退稅。墨西哥規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退稅申請(qǐng)起40日之內(nèi)完成退稅。

G20成員和歐盟成員國(guó)中愛(ài)沙尼亞、西班牙、馬耳他、波蘭、羅馬尼亞等國(guó)家的退稅期限較長(zhǎng)，最長(zhǎng)達(dá)到6個(gè)月。比如，愛(ài)沙尼亞規(guī)定，退稅在留抵退稅額產(chǎn)生之日起的60日之內(nèi)進(jìn)行。但是，如果稅務(wù)部門有理由進(jìn)一步核實(shí)退稅相關(guān)情況，這一期限可以延長(zhǎng)至120日。西班牙規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)在納稅人提出退稅申請(qǐng)后的6個(gè)月內(nèi)對(duì)納稅人是否有權(quán)獲得退稅進(jìn)行審核并退稅。馬耳他規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自納稅人申報(bào)結(jié)束當(dāng)天起5個(gè)月內(nèi)完成退稅。波蘭規(guī)定，退稅期限通常為納稅人提交增值稅納稅申報(bào)表之后的60日之內(nèi)，如果納稅人沒(méi)有任何應(yīng)稅行為，退稅時(shí)間為提交增值稅納稅申報(bào)表之后的180日之內(nèi)。羅馬尼亞規(guī)定，原則上，退稅在45日~90日之內(nèi)辦理完成，實(shí)際上的退稅時(shí)間會(huì)更長(zhǎng)。

G20成員和歐盟成員國(guó)中斯洛文尼亞、拉脫維亞、南非等少數(shù)國(guó)家的退稅期限較短，最短為10日。比如，斯洛文尼亞規(guī)定，一般情況下，在納稅人提交增值稅納稅申報(bào)表之后的21日內(nèi)退還稅款。拉脫維亞規(guī)定，在納稅人提交增值稅納稅申報(bào)表之后的10日內(nèi)退還稅款。南非規(guī)定，在稅務(wù)部門收到納稅人增值稅納稅申報(bào)表之日起的21日內(nèi)退稅。

部分國(guó)家有延長(zhǎng)退稅期限的相關(guān)規(guī)定。部分國(guó)家規(guī)定，如果稅務(wù)部門要對(duì)退稅進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)，則可以延長(zhǎng)退稅期限。比如，愛(ài)沙尼亞規(guī)定，一般情況下，在退稅額產(chǎn)生之日起的60日之內(nèi)應(yīng)完成退稅。但是，如果稅務(wù)部門有理由進(jìn)一步核實(shí)退稅相關(guān)情況，這一期限可以延長(zhǎng)至120日。克羅地亞規(guī)定，一般情況下，納稅人可以在提交增值稅申報(bào)之后的30日之內(nèi)獲得退稅。但是，在稅務(wù)審計(jì)的情況下，退稅期限延長(zhǎng)為自稅務(wù)審計(jì)開(kāi)始之日起的90日內(nèi)。匈牙利規(guī)定，合規(guī)程度高的可信納稅人將在30日之內(nèi)獲得退稅。明顯不遵守稅法相關(guān)規(guī)定的高風(fēng)險(xiǎn)納稅人將在75日之內(nèi)獲得退稅。拉脫維亞規(guī)定，如果納稅人有下列任何情形的，稅務(wù)部門可在書(shū)面通知納稅人的情況下，延遲給予退稅：一是稅務(wù)部門決定對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)，驗(yàn)證交易的真實(shí)性，獲取必要的信息。退稅時(shí)間將會(huì)延遲到審計(jì)結(jié)束稅務(wù)部門作出退稅決定之后。二是納稅人不能提供資料證明申請(qǐng)退稅中涉及零稅率的部分交易的真實(shí)性。退稅時(shí)間將會(huì)延遲到納稅人提交其他資料證明出口或者適用零稅率的交易的真實(shí)性之后。三是多繳納的稅款必須扣除與壞賬相關(guān)的稅款。退稅時(shí)間將會(huì)延遲到納稅人將這部分與壞賬相關(guān)的稅款扣除之后。

部分國(guó)家有縮短退稅期限的相關(guān)規(guī)定。部分國(guó)家規(guī)定，如果納稅人符合相關(guān)條件，可以縮短其退稅期限。比如，波蘭規(guī)定，退稅期限通常為納稅人提交增值稅納稅申報(bào)表之后的60日之內(nèi)，如果納稅人沒(méi)有任何應(yīng)稅行為，退稅時(shí)間為提交增值稅納稅申報(bào)表之后的180日之內(nèi)。如果滿足下列條件，上述退稅時(shí)間可分別縮短為25日內(nèi)或60日內(nèi)：一是納稅人提交有效申請(qǐng)；二是涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票或其他憑證，可證明納稅人已經(jīng)繳納了增值稅稅款或擔(dān)保金。如果滿足下列條件，退稅時(shí)間可縮短至25日內(nèi)：一是納稅人繳納的相關(guān)增值稅稅款是從銀行賬戶上轉(zhuǎn)移入庫(kù)到稅務(wù)部門；二是納稅人的滯納稅款不超過(guò)2萬(wàn)茲羅提（1美元約合3.8325波蘭茲羅提），且近兩年之內(nèi)納稅人的稅款均已及時(shí)入庫(kù)；三是納稅人注冊(cè)登記為增值稅納稅人的時(shí)間滿一年，且上個(gè)申報(bào)期結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的退稅金額不超過(guò)3000茲羅提。匈牙利規(guī)定，合規(guī)程度高的可信納稅人將在30日之內(nèi)獲得退稅。明顯不遵守稅法相關(guān)規(guī)定的高風(fēng)險(xiǎn)納稅人將在75日之內(nèi)獲得退稅。既不是可信納稅人，也不是高風(fēng)險(xiǎn)納稅人的其他納稅人，一般情況下將在75日之內(nèi)獲得退稅，但是，在上述納稅人于填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表之前已經(jīng)繳納了供應(yīng)商發(fā)票中記錄的進(jìn)項(xiàng)稅額，并在增值稅納稅申報(bào)表中注明了這一事實(shí)的情況下，如果可退稅額超過(guò)100萬(wàn)福林，稅務(wù)部門必須在45日之內(nèi)退還；如果可退稅金額不超過(guò)100萬(wàn)福林，則必須在30日之內(nèi)退還。韓國(guó)規(guī)定，一般情況下，留抵稅額在納稅人提出退稅申請(qǐng)后30日內(nèi)退還。如果納稅人滿足下列條件之一，為了減輕納稅人的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，納稅人可以在提交申請(qǐng)之日起15日內(nèi)得到退稅：一是納稅人銷售零稅率貨物和勞務(wù)；二是納稅人屬于初創(chuàng)企業(yè)；三是納稅人因新建、取得、增加或擴(kuò)建其經(jīng)營(yíng)設(shè)施而產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。

03區(qū)分不同情況確定納稅人申請(qǐng)退稅的時(shí)間

為了降低留抵退稅的行政成本、提高留抵退稅效率，一些國(guó)家按照可退稅金額的大小以及納稅人的不同情況對(duì)納稅人申請(qǐng)退稅的時(shí)間進(jìn)行了不同的規(guī)定。

根據(jù)可退稅金額大小等情況確定申請(qǐng)退稅的時(shí)間。有的國(guó)家對(duì)納稅人申請(qǐng)退稅的時(shí)間進(jìn)行了限制，要求納稅人根據(jù)可退稅額的大小在月末、季末或年末申請(qǐng)退稅。比如，法國(guó)規(guī)定，納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵消以后納稅期限的銷項(xiàng)稅額；可退稅額大于150歐元小于750歐元，可以在年度結(jié)束時(shí)申請(qǐng)退稅；納稅人可退稅額大于750歐元，可以在月末或季度末申請(qǐng)退稅。

區(qū)分一般情況和特殊情況確定申請(qǐng)退稅的時(shí)間。比如，西班牙規(guī)定，納稅人申請(qǐng)退稅有兩套程序。一是一般程序，在此程序下，納稅人只能在本年度的最后一次增值稅申報(bào)中（按月或按季度）申請(qǐng)退稅。二是特殊程序，在此程序下，納稅人可申請(qǐng)列入每月的增值稅退稅統(tǒng)計(jì)名單。該名單中的納稅人可以在每月的增值稅申報(bào)中申請(qǐng)退稅。印度尼西亞規(guī)定，一般而言，納稅人應(yīng)在年底提出退稅申請(qǐng)。某些特殊情況下，納稅人可以按月提出退稅申請(qǐng)。西班牙規(guī)定，一般情況下，納稅人只能在本納稅年度的最后一次增值稅申報(bào)（按月或季度）中申請(qǐng)退稅；特殊情況下，納稅人可以在每月增值稅申報(bào)中申請(qǐng)退稅。

04多數(shù)國(guó)家對(duì)延遲退稅不支付相關(guān)利息

從G20成員和歐盟成員國(guó)的情況看，在延遲退稅的情況下，多數(shù)國(guó)家不向納稅人支付相關(guān)利息，只有新加坡、馬耳他、斯洛文尼亞、羅馬尼亞、印度尼西亞和南非等部分國(guó)家要支付利息。比如，新加坡規(guī)定，任何未按期完成的退稅應(yīng)當(dāng)按照基本放貸利率向納稅人支付利息。馬耳他規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)自納稅人申報(bào)結(jié)束當(dāng)天起5個(gè)月內(nèi)完成退稅。逾期未退，稅務(wù)部門應(yīng)向納稅人支付每月0.75%的利息，不到1個(gè)月的按1個(gè)月計(jì)算，計(jì)息期按應(yīng)退稅當(dāng)天至實(shí)際退稅當(dāng)天計(jì)算。斯洛文尼亞規(guī)定，如果延遲退稅，稅務(wù)部門每日要向納稅人支付應(yīng)退稅額0.0247%的利息。印度尼西亞規(guī)定，如果延遲退稅，稅務(wù)部門需要每月給納稅人支付相當(dāng)于應(yīng)退稅額2%的利息。羅馬尼亞規(guī)定，如果退稅辦理超過(guò)規(guī)定的期限，稅務(wù)部門要給納稅人支付相應(yīng)的利息。南非規(guī)定，稅務(wù)部門要就延遲退稅向納稅人支付利息。如果納稅人未提供銀行賬戶詳細(xì)信息、所提供的申請(qǐng)不完整或在任何重大方面存在缺陷或正在進(jìn)行退稅調(diào)查，則稅務(wù)部門無(wú)需支付利息。

05采取特別措施防止納稅人騙取退稅

對(duì)因申報(bào)錯(cuò)誤獲得退稅的納稅人進(jìn)行處罰。比如，斯洛伐克規(guī)定，如果納稅人申報(bào)表有誤，并據(jù)此獲得退稅，稅務(wù)部門將對(duì)其進(jìn)行處罰，每月的最高罰款額為退稅額的1.3%。

要求納稅人提供退稅的相關(guān)證明材料。比如，葡萄牙規(guī)定，一般而言，納稅人申請(qǐng)退稅，除了提交電子版的增值稅納稅申報(bào)表之外，還需要提供購(gòu)買方匯總名單和銷售方匯總名單等附件。拉脫維亞規(guī)定，申請(qǐng)退稅的納稅人必須提供相關(guān)資料證明申請(qǐng)退稅中涉及零稅率部分的交易的真實(shí)性。

要求納稅人繳納保證金。比如，英國(guó)規(guī)定，如果納稅人存在退稅風(fēng)險(xiǎn)，英國(guó)皇家稅務(wù)和海關(guān)總署將對(duì)納稅人發(fā)出要求其提供擔(dān)保的通知，即如果納稅人存在未繳納增值稅、被起訴以及被處罰等情況，則必須在納稅人支付相當(dāng)于6個(gè)月增值稅額的保證金之后，或在被評(píng)估認(rèn)為不存在退稅風(fēng)險(xiǎn)后，才予以退稅。

 

課題背景

自《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）正式實(shí)施以來(lái)，增值稅減稅效應(yīng)逐步顯現(xiàn)。留抵退稅作為深化增值稅改革、實(shí)施減稅降費(fèi)的重要措施之一，下一步將是稅務(wù)部門關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。如何做好留抵退稅管理工作，世界主要國(guó)家給我們提供了較好的借鑒和參考。

 

來(lái)源：

中國(guó)稅務(wù)報(bào)2019年6月4日

作者：陳琍  

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員