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中國(guó)稅務(wù)報(bào)

 

案例

　　A房地產(chǎn)公司取得一塊土地，取得土地支付的價(jià)款為1.45億元，其中一棟于2017年6月交房，并計(jì)算繳納增值稅。工程規(guī)劃許可證上注明的總可售建筑面積為30000平米，一棟可售建筑面積為14000平米，但A公司在計(jì)算可扣除的土地成本時(shí)，認(rèn)為由于二棟有1000平米后續(xù)打算自持，自持面積不屬于可售面積，因此按14500萬(wàn)×14000/(30000-1000)=7000萬(wàn)計(jì)算了可扣除的土地成本。

　　

　　A公司處理是否正確，銷(xiāo)項(xiàng)抵減計(jì)算中的可售面積是否包含自持面積？

　　

　　目前實(shí)務(wù)處理中存在2種觀點(diǎn)。

　　

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為不能扣除。

　　

　　國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告明確，當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

　　

　　理由1：國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告只說(shuō)了可售面積不含公配面積，但并未提及自持面積，自持面積也屬于可供銷(xiāo)售建筑面積，只是房地產(chǎn)公司選擇不對(duì)外銷(xiāo)售，這種選擇權(quán)還可以隨著時(shí)間的推移發(fā)生變化，比如本例中一棟交房時(shí)，房企擬將二棟的1000平米自持，但到二棟交房時(shí)，房企也可能改變?cè)瓉?lái)的規(guī)劃，將二棟對(duì)外出售，這樣就會(huì)造成一棟交房時(shí)計(jì)算土地價(jià)款的公式分母變小，從而銷(xiāo)項(xiàng)抵減變多，導(dǎo)致延遲繳納稅款。

　　

　　理由2：如果自持不屬于可售面積，那么對(duì)于房企而言，存在自主操縱的可能性，比如為了前期少交稅款，選擇先出租半年再對(duì)外銷(xiāo)售，此時(shí)自持時(shí)間未超過(guò)一年，根據(jù)大多數(shù)省份規(guī)定尚不屬于舊房轉(zhuǎn)讓的范疇，還可以按照新房銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅，不損失銷(xiāo)項(xiàng)抵減，但是卻能達(dá)到前期少交增值稅的目的。自持半年甚至一個(gè)月也可以算作自持，房地產(chǎn)企業(yè)自持不一定需要確權(quán)，可操縱性較高。

　　

　　理由3：自持面積不對(duì)外銷(xiāo)售，自然也不屬于國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告規(guī)定的當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，不需要計(jì)算繳納增值稅，因此，對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)抵減也不能扣除，符合稅法精神，具有配比的合理性。不允許扣除自持部分的銷(xiāo)項(xiàng)抵減，與土地增值稅和企業(yè)所得稅的原則保持一致，即必須是有收入才能扣除成本，同樣，有銷(xiāo)項(xiàng)才能扣除銷(xiāo)項(xiàng)抵減。

　　

　　理由4：房地產(chǎn)企業(yè)在賬面上也不會(huì)確認(rèn)自持部分的收入和成本，雖然銷(xiāo)項(xiàng)抵減減少，會(huì)引起土地成本增加，但并不會(huì)影響房企的利潤(rùn)，只是增加了房企的賬面資產(chǎn)價(jià)值。

　　

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該扣除。

　　

　　理由1：非避稅原因?qū)е碌淖猿郑科蠛罄m(xù)將自持面積再對(duì)外銷(xiāo)售且按照舊房轉(zhuǎn)讓計(jì)稅時(shí)，如果稅局認(rèn)定此時(shí)不屬于國(guó)家稅務(wù)總局2016年第18號(hào)公告第二條規(guī)定的“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用本辦法”，則不能再進(jìn)行銷(xiāo)項(xiàng)抵減，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)讓自建形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額（無(wú)論一般還是簡(jiǎn)易計(jì)稅），會(huì)造成銷(xiāo)項(xiàng)抵減的損失。而房企自建的土地沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額，土地價(jià)款金額占房企成本比例又很高，會(huì)減少房企自持的積極性（現(xiàn)在很多招拍掛項(xiàng)目競(jìng)自持）。

　　

　　理由2：房地產(chǎn)企業(yè)自持自己開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，可以視為房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品出售給自己使用，并且可以進(jìn)行單獨(dú)的產(chǎn)權(quán)確認(rèn)（大產(chǎn)權(quán)拆分成小產(chǎn)權(quán)后，產(chǎn)權(quán)證登記在房地產(chǎn)企業(yè)名下），而且再出售時(shí)也不會(huì)重復(fù)抵減銷(xiāo)項(xiàng)，不會(huì)造成稅款流失，反之會(huì)造成房企損失。

　　

　　如果采取第一種觀點(diǎn)，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)過(guò)于嚴(yán)格，且對(duì)政府要求自持的項(xiàng)目極不友好，不能順應(yīng)政策的變化；如果采取第二種觀點(diǎn)，則有可能存在人為避稅的空間，為部分企業(yè)提供避稅土壤。

　　

　　筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)分自持是否是政府要求，非政府要求的自持面積不得從可售面積中扣除，政府要求的則可以。

　　

　　理由：招拍掛競(jìng)自持或其它政府要求自持的項(xiàng)目，在政府要求自持的情況下，房企即使能通過(guò)其它手段來(lái)獲取收入，但都不能實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)抵減，且也不易被人為操縱，因此，至少政府要求自持的面積，應(yīng)當(dāng)從可售面積中減去。

　　

　　建議有關(guān)部門(mén)明確規(guī)定，減少稅收爭(zhēng)議。

 

作者：劉文怡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，稅務(wù)師，任職于藍(lán)光集團(tuán)。