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原標題：選對計算方法，抵免境外稅款更劃算

中國稅務報 2019年08月09日

作者：王開智 王明波

居民企業(yè)取得來源于境外不同國家的所得，并在境外實際繳納了企業(yè)所得稅，應選擇何種境外所得稅收抵免計算方法？

真實案例

境內(nèi)居民企業(yè)H公司在美國設立了分支機構(gòu)A公司、在印度設立了分支機構(gòu)B公司。2018年度，H公司來源于境內(nèi)所得的企業(yè)所得稅應納稅所得額為1000萬元，適用企業(yè)所得稅稅率為25%；按《企業(yè)所得稅法》計算的分支機構(gòu)A、B公司企業(yè)所得稅應納稅所得額分別為100萬元和200萬元。分支機構(gòu)A、B公司依據(jù)美國和印度的稅法規(guī)定，2018年度分別計算并繳納的企業(yè)所得稅稅款為21萬元和70萬元。

H公司來源于美國和印度的所得，適用哪種稅收抵免計算方式，才比較劃算？

在政策方面，《財政部 稅務總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算，即“分國（地區(qū)）不分項”，或者不按國（地區(qū)）別匯總計算其來源于境外的應納稅所得額，即“不分國（地區(qū)）不分項”，并按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）第八條規(guī)定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。

 

方案一：分國不分項

“分國（地區(qū)）不分項”計算方式以一個國家為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級且位于不同國家的企業(yè)之間，盈虧不得相互彌補。

2018年度，H公司來源于中國境內(nèi)、境外所得，依照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定計算，應納稅總額為（1000+100+200）×25%=325萬元。

根據(jù)125號文件第八條的規(guī)定，H公司來源于美國的所得，企業(yè)所得稅抵免限額為325×100÷（1000+100+200）=25萬元。由于A公司在美國實際繳納了企業(yè)所得稅稅款21萬元，小于該抵免限額，故可全額抵免；H公司來源于印度的所得，企業(yè)所得稅抵免限額為325×200÷（1000+100+200）=50萬元。由于B公司在印度實際繳納了企業(yè)所得稅稅款70萬元，大于其抵免限額，故可抵免50萬元，超過抵免限額的20萬元可在2019年~2023年，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

根據(jù)125號文件第十二條的規(guī)定，H公司2018年度實際應繳納企業(yè)所得稅325-21-50=254萬元。

方案二：不分國不分項

“不分國（地區(qū)）不分項”計算方法以同一投資架構(gòu)層級為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級且位于不同國家的企業(yè)之間，盈虧是可以相互彌補的。

按照84號文件第一條的規(guī)定，H公司全部來源于境外的所得的抵免限額為（100+200）×25%=75萬元。由于A、B公司按照美國、印度稅法，共計繳納了企業(yè)所得稅21+70=91萬元，大于境外可抵免限額75萬元。因此，在2018年度計算企業(yè)所得稅時，H公司只能抵免75萬元，超過抵免限額的16萬元，可在2019年~2023年，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

據(jù)此，H公司2018年度實際應繳企業(yè)所得稅325-75=250萬元。

 

建議

就本案例而言，與“分國（地區(qū)）不分項”計算方法相比，選擇“不分國（地區(qū)）不分項”具有一定的優(yōu)勢。首先是居民企業(yè)的工作量相對減少，只需要計算一組數(shù)據(jù)即可。其次是居民企業(yè)整體稅負有所降低。在H公司和境外分支機構(gòu)A、B公司均盈利的情況下，用后者計算的H公司實際應納稅額250萬元小于用前者計算的實際應納稅額254萬元。

在實務中，建議企業(yè)謹慎選擇抵免計算方法。按照84號文件的規(guī)定，計算方法一旦選擇，5年內(nèi)不得變更。實務中經(jīng)測算可知，在境內(nèi)居民企業(yè)、境外分支機構(gòu)均盈利的情況下，選擇“不分國（地區(qū)）不分項”計算方法，企業(yè)整體稅負較低；在境內(nèi)居民企業(yè)盈利、境外分支機構(gòu)虧損的情況下，“分國（地區(qū)）不分項”計算方法反而更利于增加企業(yè)的抵免額，降低企業(yè)整體稅負。因此，居民企業(yè)在選擇計算方法時應采取謹慎態(tài)度。

不僅如此，企業(yè)還需厘清稅收抵免與稅收協(xié)定的關(guān)系。按照稅法的規(guī)定，居民企業(yè)可以抵免的境外所得稅，并不限于在已與我國簽訂稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）繳納的所得稅，企業(yè)在未與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）繳納的所得稅，也可以按照我國稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅時計算抵免。但如果涉及稅收饒讓抵免，則雙方國家需簽訂了稅收協(xié)定，且稅收協(xié)定中有明確的規(guī)定。

（作者單位：國家稅務總局菏澤市牡丹區(qū)稅務局）