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自2019年9月1日起，《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》（以下簡(jiǎn)稱《耕地占用稅法》）開始施行。此次立法，采取稅制平移的方式將《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》上升為法律，并對(duì)原條例部分內(nèi)容做出調(diào)整完善。為配合該法實(shí)施，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、自然資源部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、生態(tài)環(huán)境部聯(lián)合制定了《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于耕地占用稅征收管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《公告》）。與原來(lái)?xiàng)l例相比，《耕地占用稅法》在施行過程中有哪些變與不變，納稅人需要了解什么，本文對(duì)此予以解讀。

一、納稅人和征稅范圍

與原條例相比，納稅人沒有變化。耕地占用稅的納稅人，是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)占用耕地（用于種植農(nóng)作物的土地）建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人。為了厘清各方納稅責(zé)任，《辦法》第二條對(duì)不同情形下的納稅人作出具體規(guī)定：一是經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人；二是農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請(qǐng)人，其中用地申請(qǐng)人為各級(jí)人民政府的，由同級(jí)土地儲(chǔ)備中心、自然資源主管部門或政府委托的其他部門、單位履行耕地占用稅申報(bào)納稅義務(wù)；三是未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。

與原條例相比，《耕地占用稅法》對(duì)征稅范圍做出部分調(diào)整。新增了“園地”，包括果園、茶園、橡膠園、其他園地；將“牧草地”調(diào)整為“草地”；并對(duì)原“林地”“牧草地”以及“漁業(yè)水域?yàn)┩?rdquo;的具體征收范圍作了調(diào)整?！陡卣加枚惙ā返谑l規(guī)定，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，也屬于耕地占用稅的征稅范圍。

《耕地占用稅法》還規(guī)定了兩類不征收耕地占用稅的特殊情形：一是占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施不繳納耕地占用稅；二是占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施的，不繳納耕地占用稅。

此外，《耕地占用稅法》取消了原條例“占用前三年內(nèi)曾用于種植農(nóng)作物的土地視為耕地”的規(guī)定。

二、征收方式和稅額確定

依據(jù)《耕地占用稅法》第三條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，應(yīng)納稅額為納稅人實(shí)際占用的耕地面積乘以適用稅額。

與原條例相比，從量定額的征收方式?jīng)]有發(fā)生改變，授權(quán)地方在稅法稅額幅度內(nèi)確定具體適用稅額的規(guī)定沒有發(fā)生變化。但是調(diào)整了適用稅額制定權(quán)，將具體適用稅額決定權(quán)由省級(jí)人民政府，調(diào)整至省級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定?！陡卣加枚惙ā穼⑷珖?guó)所有省份耕地占用稅的平均稅額分了9檔，并附了《各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表》，規(guī)定各地耕地占用稅適用稅額的平均水平不得低于平均稅額表內(nèi)的稅額。同時(shí)規(guī)定，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，適用稅額可以適當(dāng)?shù)陀诒镜貐^(qū)確定的適用稅額，但降低的部分不得超過50%。

三、主要的減免優(yōu)惠

《耕地占用稅法》第七條規(guī)定了4項(xiàng)法定減免，與原條例相比有一些變化。一是將“養(yǎng)老院”擴(kuò)展為“社會(huì)福利機(jī)構(gòu)”，將“醫(yī)院”擴(kuò)展為“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”；二是減征項(xiàng)目增加了“水利工程”，水利工程占用耕地，減按每平方米二元的稅額征收耕地占用稅；三是對(duì)于農(nóng)村居民占用耕地新建住宅減免耕地占用稅優(yōu)惠，在增加“在規(guī)定用地標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)”和“自用”限定性條件的同時(shí)，做出了以下調(diào)整：1.增加了對(duì)于不超過原宅基地面積的部分免征耕地占用稅的規(guī)定；2.刪除了“鰥寡孤獨(dú)”的優(yōu)惠主體，同時(shí)增加了“因公犧牲軍人遺屬”的優(yōu)惠主體；3.將“革命老根據(jù)地、少數(shù)民族聚居區(qū)和邊遠(yuǎn)貧困山區(qū)生活困難的農(nóng)村居民”修改為“農(nóng)村最低生活保障條件的農(nóng)村居民”。

《辦法》對(duì)具體免稅項(xiàng)目作出了定義。對(duì)于依法設(shè)立的學(xué)校、幼兒園、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)，并不區(qū)分公辦和私立，不區(qū)分國(guó)有、民營(yíng)、外資，一視同仁給予免稅待遇。對(duì)于公路線路、飛機(jī)場(chǎng)跑道、停機(jī)坪、港口、水利工程，都強(qiáng)調(diào)了依法登記或經(jīng)批準(zhǔn)。需要特別注意的是，學(xué)校內(nèi)經(jīng)營(yíng)性場(chǎng)所和教職工住房、醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)職工住房、專用鐵路和鐵路專用線、專用公路和城區(qū)內(nèi)機(jī)動(dòng)車道占用耕地的，應(yīng)當(dāng)按適用稅額繳納耕地占用稅。

與原條例相同，《耕地占用稅法》規(guī)定，對(duì)占用耕地從事特定項(xiàng)目給予免稅優(yōu)惠的，如果之后納稅人改變了原占地用途，不再屬于免征或減征情形的，應(yīng)自改變用途之日起30日內(nèi)，按改變用途的實(shí)際占用耕地面積和改變用途時(shí)當(dāng)?shù)剡m用稅額申報(bào)補(bǔ)繳耕地占用稅。

例1：某市一家企業(yè)在郊區(qū)設(shè)立一家子公司，經(jīng)批準(zhǔn)共占用耕地15 000平方米，其中800平方米修建幼兒園、2 000平方米修建學(xué)校（其中教職工宿舍占地500平方米）。兩年后，經(jīng)履行批準(zhǔn)手續(xù)，該公司將幼兒園遷走，并將其用地改為工業(yè)建設(shè)用地。當(dāng)?shù)馗卣加枚惗愵~為20元/平方米，兩年后耕地占用稅稅額調(diào)整為30元/平方米。該公司在批準(zhǔn)占用耕地當(dāng)時(shí)，應(yīng)繳納耕地占用稅＝[15 000-800-（2 000-500）]×20=254 000（元）；兩年后，幼兒園土地用途發(fā)生改變，不再符合免稅條件，該公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳耕地占用稅=800×30=24 000（元）。

例2：農(nóng)村某村民原有宅基地200平方米，由于村里參加宅基地制度改革試點(diǎn)搬遷，經(jīng)批準(zhǔn)新建自用住宅占用耕地260平方米，實(shí)際占地270平方米。該地區(qū)耕地占用稅適用稅額為10元/平方米。由于《耕地占用稅法》規(guī)定，農(nóng)村居民在規(guī)定用地標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)占用耕地新建自用住宅，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額減半征收，且不超過原宅基地面積的部分免征耕地占用稅，故該村民應(yīng)繳納耕地占用稅=（260-200）×10×50%+（270-260）×10＝400（元）。

四、已經(jīng)繳納耕地占用稅的土地又用于免稅項(xiàng)目的，耕地占用稅是否可退

此前實(shí)踐中，在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批手續(xù)時(shí)，如果不能明確用于學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等免稅項(xiàng)目建設(shè)，即使最終土地出讓或劃撥給建設(shè)用地人是用于學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等免稅項(xiàng)目建設(shè)，用地申請(qǐng)人在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批手續(xù)時(shí)已經(jīng)繳納的耕地占用稅也無(wú)法退還。針對(duì)這一問題，《辦法》做出規(guī)定，區(qū)分農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)和供地環(huán)節(jié)，在農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)，用地申請(qǐng)人如果此時(shí)能夠明確土地用于免稅項(xiàng)目，則免征耕地占用稅；如果當(dāng)時(shí)還不能夠明確土地將來(lái)具體的項(xiàng)目用途，則用地申請(qǐng)人需要按規(guī)定繳納耕地占用稅。但是，對(duì)農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的耕地占用稅，此后在供地環(huán)節(jié)可以明確用于免稅項(xiàng)目的，準(zhǔn)予退還。

五、臨時(shí)占用耕地是否需要繳納耕地占用稅

依據(jù)《耕地占用稅法》第十一條規(guī)定，納稅人因建設(shè)項(xiàng)目施工或者地質(zhì)勘查臨時(shí)占用耕地，應(yīng)當(dāng)依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。納稅人在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地期滿之日起一年內(nèi)依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件的，全額退還已繳納的耕地占用稅。

原條例規(guī)定“在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地的期限內(nèi)”恢復(fù)所占用耕地原狀的，退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅，《耕地占用稅法》將此期限修改為“在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地期滿之日起一年內(nèi)”。此外，該法將稅款退還條件由“恢復(fù)所占用耕地原狀”修改為“依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件”，這一調(diào)整在立法技術(shù)上更加完善，可以涵蓋更加廣泛的符合立法目的的情形。此外，是否符合復(fù)墾條件，需要由自然資源主管部門會(huì)同有關(guān)行業(yè)管理部門認(rèn)定，并出具驗(yàn)收合格確認(rèn)書。

六、耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)

納稅人納稅義務(wù)的發(fā)生需要滿足兩個(gè)條件：一是存在占用耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地的行為；二是占用耕地的目的是建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。依據(jù)《耕地占用稅法》第十條規(guī)定，耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當(dāng)日。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅。依據(jù)《辦法》第二十七條規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為自然資源主管部門認(rèn)定的納稅人實(shí)際占用耕地的當(dāng)日。因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關(guān)部門認(rèn)定損毀耕地的當(dāng)日。

與原條例相比，該法將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間由“收到土地管理部門的通知之日”修改為“收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當(dāng)日”。此前，在土地管理實(shí)踐中，“通知”沒有統(tǒng)一、固定的形式，為使納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間更具確定性并方便操作，自然資源部配合該法實(shí)施增加了書面通知程序。需要注意的是，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報(bào)繳納耕地占用稅。逾期未申報(bào)繳納的，將依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等規(guī)定追究法律責(zé)任。

《辦法》第二十八條規(guī)定，納稅人占用耕地，應(yīng)當(dāng)在耕地所在地申報(bào)納稅。

七、如何進(jìn)行納稅申報(bào)，需要準(zhǔn)備哪些材料

《公告》規(guī)定了納稅申報(bào)等具體操作事項(xiàng)，并附《耕地占用稅納稅申報(bào)表》。此前，納稅人需要每一個(gè)地塊填寫一張申報(bào)表。但在實(shí)踐中，一個(gè)耕地占用項(xiàng)目往往涉及多個(gè)地塊，納稅人也就需要填報(bào)多張申報(bào)表。為簡(jiǎn)化申報(bào)，新修訂的納稅申報(bào)表允許納稅人將一個(gè)批次項(xiàng)目涉及的多個(gè)地塊匯總申報(bào)，不必每一個(gè)地塊都填寫一張申報(bào)表。同時(shí)，在發(fā)票開具方面也更加靈活，納稅人既可以按批次匯總開票，也可以按地塊或者征收品目分別開票。

在納稅申報(bào)方面，納稅人需要區(qū)分占用應(yīng)稅土地的不同情形，分別提交下列材料：1.農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件復(fù)印件；2.臨時(shí)占用耕地批準(zhǔn)文件復(fù)印件；3.未經(jīng)批準(zhǔn)占用應(yīng)稅土地的，應(yīng)提供實(shí)際占地的相關(guān)證明材料復(fù)印件。

在減免稅方面，采取“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;的辦理方式。納稅人在享受優(yōu)惠時(shí)不再需要提交相關(guān)證明材料。但需要注意，納稅人需保存好相關(guān)的材料，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的查驗(yàn)。

在臨時(shí)占用耕地復(fù)墾退稅方面，納稅人應(yīng)提供身份證明查驗(yàn)，并提交兩項(xiàng)材料的復(fù)印件：一是稅收繳款書、稅收完稅證明；二是復(fù)墾驗(yàn)收合格確認(rèn)。