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遼寧稅務(wù)

 

編者按

　　房地產(chǎn)企業(yè)由于業(yè)務(wù)鏈條長、涉稅種類多、跨區(qū)域經(jīng)營等特點(diǎn)，容易發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅檢查的重點(diǎn)對象。為了幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，梳理出房地產(chǎn)開發(fā)7大環(huán)節(jié)所涉及的11個(gè)稅種、98類涉稅事項(xiàng)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，形成了房地產(chǎn)企業(yè)（行業(yè)）稅收遵從指引，受到多家知名房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅負(fù)責(zé)人的好評。

　　房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相對集中的環(huán)節(jié)有三個(gè)：一是取得國有土地使用權(quán)（俗稱拿地），二是預(yù)售簽約，三是完工交付。本文據(jù)此精選了三個(gè)典型案例，并圍繞案例作了風(fēng)險(xiǎn)提示和風(fēng)控建議，供企業(yè)參考。

 

 

 

　　

拿地環(huán)節(jié)：扣除土地價(jià)款必須符合硬性規(guī)定

　　

　　取得國有土地使用權(quán)，是房地產(chǎn)開發(fā)的前提。房地產(chǎn)企業(yè)一般通過競價(jià)方式獲取國有土地使用權(quán)后，設(shè)立項(xiàng)目公司，將國有土地使用權(quán)人變更到項(xiàng)目公司名下進(jìn)行開發(fā)。在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意設(shè)立項(xiàng)目公司不合規(guī)的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　

◎典型案例◎

　　甲公司通過競價(jià)方式，與A市國土主管部門簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，受讓一塊國有建設(shè)用地使用權(quán)，合同約定將出讓宗地交付給受讓人甲公司的時(shí)間為2017年3月21日前。甲公司于2017年2月18日、27日分別向A市國土主管部門支付土地價(jià)款4.18億元。2017年3月5日，甲公司與M房企分別持股51%和49%成立項(xiàng)目公司乙公司，合作開發(fā)受讓土地。2017年3月18日，A市國土主管部門、甲公司和乙公司三方簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》的補(bǔ)充合同，將原出讓合同中的受讓人甲公司，調(diào)整為乙公司，原出讓合同其他條款內(nèi)容及要求不變。

 

 

◎風(fēng)險(xiǎn)提示◎

　　

　　本案例中，首先要關(guān)注的，就是乙公司在計(jì)算增值稅時(shí)，因不符合硬性條件而無法扣除支付給政府部門的土地價(jià)款。

　　

　　根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕第140號(hào)，以下簡稱140號(hào)文件）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立的項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合三項(xiàng)規(guī)定條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。

　　

　　甲公司支付土地價(jià)款后，與M房企分別持股51%和49%成立乙公司，顯然不符合140號(hào)文件的一項(xiàng)硬性條件：項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。也就是說，乙公司在銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生、計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí)，不能扣除向政府部門支付的土地價(jià)款。

　　

　　同時(shí)，本案例中，合同約定將出讓宗地交付給受讓人的時(shí)間為2017年3月21日前。盡管出讓宗地實(shí)際到2017年4月21日才交付給乙公司，但在此期間該公司未與相關(guān)部門簽署變更出讓宗地交付時(shí)間的補(bǔ)充合同。根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，應(yīng)從合同約定交付土地時(shí)間的次月，即2017年4月起申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。該公司從5月開始申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，不符合規(guī)定。

　　

 

◎風(fēng)控建議◎

 

　　房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，將開發(fā)項(xiàng)目主要涉稅事項(xiàng)及政策依據(jù)進(jìn)行梳理，便于參照執(zhí)行。為更好防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮先設(shè)立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司參與土地競價(jià)。倘若競得土地后與其他企業(yè)合作設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)，應(yīng)確保符合140號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。此外，當(dāng)出讓宗地?zé)o法按期交付時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與相關(guān)部門溝通，簽署補(bǔ)充合同變更出讓宗地交付時(shí)間，及時(shí)防范潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　

預(yù)售環(huán)節(jié)：應(yīng)收未收購房款應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)

 

　　房地產(chǎn)行業(yè)一般采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。在這個(gè)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品還在開發(fā)建設(shè)中，相關(guān)稅收政策會(huì)有一些有別于其他行業(yè)的規(guī)定，若不留意，容易發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　

◎典型案例◎

　　丙公司為一般納稅人，其售樓處建造費(fèi)用為1658萬元，2017年7月投入使用，9月初取得預(yù)售許可開盤預(yù)售，當(dāng)月預(yù)收房款8937.4萬元，簽訂購房合同金額2.38億元（其中含合同約定分期付款當(dāng)月應(yīng)收而未收到的房款857.32萬元）。2017年10月申報(bào)期內(nèi)，丙公司售樓處按房產(chǎn)原值1658萬元申報(bào)繳納了從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅。同時(shí)，預(yù)收房款8937.4萬元按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額申報(bào)了企業(yè)所得稅。

 

 

◎風(fēng)險(xiǎn)提示◎

 

　　本案例中，丙公司存在少確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡稱31號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。其中，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　

　　本案例中，丙公司當(dāng)季銷售未完工產(chǎn)品取得的收入，不僅包括當(dāng)月預(yù)收房款8937.4萬元，而且應(yīng)當(dāng)包括合同約定分期付款當(dāng)月應(yīng)收而未收到的房款857.32萬元，總計(jì)應(yīng)為8937.4萬元+857.32萬元=9794.72萬元，顯然，丙公司的計(jì)算申報(bào)是錯(cuò)誤的。

　　

　　同時(shí)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)，以下簡稱121號(hào)文件）規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。丙公司在申報(bào)繳納售樓處房產(chǎn)稅時(shí)，其核算的房產(chǎn)原值僅包括建造費(fèi)用1658萬元，未將土地價(jià)款包含在內(nèi)，不符合規(guī)定。

　　

 

◎風(fēng)控建議◎

 

　　在企業(yè)所得稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)建立銷售明細(xì)臺(tái)賬，詳細(xì)記錄合同約定付款時(shí)間等信息，以便能夠及時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在房產(chǎn)稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守121號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確申報(bào)繳納。

　　

交付環(huán)節(jié)：未辦交房手續(xù)也應(yīng)履行納稅義務(wù)

 

　　在交付環(huán)節(jié)，不少企業(yè)忽視了相關(guān)政策規(guī)定，僅就實(shí)際交付業(yè)主的房屋收訖的銷售款項(xiàng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。根據(jù)規(guī)定，辦理不動(dòng)產(chǎn)首次登記后未辦理交房手續(xù)，收訖的銷售款項(xiàng)，也應(yīng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。還需注意的是，完工產(chǎn)品未辦理交房手續(xù)，也應(yīng)計(jì)算其此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

　　

◎典型案例◎

　　丁公司開發(fā)的某項(xiàng)目總建筑面積為28.6萬平方米，分三期開發(fā)，一期建筑面積9.5萬平方米，可售面積8萬平方米，于2018年12月20日竣工驗(yàn)收合格并辦理了不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)首次登記。截至2018年12月31日，該項(xiàng)目已售面積6.6萬平方米，款項(xiàng)已收齊，合同約定的交房時(shí)間為2018年12月31日前，當(dāng)月交付房屋面積3.9萬平方米，剩余2.7萬平方米因購房者原因，未能及時(shí)辦理交房手續(xù)。

 

　　2019年1月申報(bào)期內(nèi)，丁公司就已交付的3.9萬平方米銷售額確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。在2018年度所得稅匯算清繳中，丁公司根據(jù)已交付的3.9萬平方米房屋確認(rèn)了銷售收入，計(jì)算了實(shí)際毛利額，并將其實(shí)際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，據(jù)此進(jìn)行了2018年度企業(yè)所得稅匯繳申報(bào)。

　　

 

◎風(fēng)險(xiǎn)提示◎

　　

　　本案例中，丁公司由于忽視2.7萬平方米未辦理交房手續(xù)的房屋，而在增值稅和所得稅方面發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格并辦理不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)首次登記后，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱36號(hào)文件）第四十五條規(guī)定，確認(rèn)發(fā)生應(yīng)稅行為及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。丁公司一期開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗(yàn)收并辦理了首次登記，已售面積6.6萬平方米并收訖銷售款項(xiàng)，且合同約定的交房時(shí)間已到，符合36號(hào)文件中關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。因此，丁公司應(yīng)將所收訖銷售款項(xiàng)全額計(jì)入當(dāng)期銷售額，而丁公司僅就已交付的3.9萬平方米房屋的銷售額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，忽略了剩余2.7萬平方米的銷售額，顯然是不符合規(guī)定的。

　　

　　此外，根據(jù)31號(hào)文件和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國稅函〔2010〕201號(hào)）相關(guān)規(guī)定，一期開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工，丁公司應(yīng)將已售6.6萬平方米房屋收訖的款項(xiàng)，全額計(jì)算其銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。但是，丁公司僅將已交付的3.9萬平方米房屋銷售收入的計(jì)算結(jié)果計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，顯然不符合規(guī)定。

　　

 

◎風(fēng)控建議◎

　　

　　房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格并辦理不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的首次登記后，應(yīng)根據(jù)36號(hào)文件第四十五條規(guī)定確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算申報(bào)繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定應(yīng)按收訖銷售款項(xiàng)、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)、開具發(fā)票三者孰先的原則，準(zhǔn)確把握。

　　

　　還需注意的是，開發(fā)產(chǎn)品符合規(guī)定條件的，即為開發(fā)產(chǎn)品已完工，無論是否實(shí)際交房，只要符合31號(hào)文件第六條規(guī)定確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)條件的，企業(yè)都應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

 

來源：中國稅務(wù)報(bào)