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原標(biāo)題：個(gè)人捐贈(zèng)：如何在分類所得中扣除

中國(guó)稅務(wù)被 2020年03月03日

作者：任子璇

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第99號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“99號(hào)公告”）規(guī)定，個(gè)人公益捐贈(zèng)支出既可在分類所得中扣除，也可在綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除。從某種意義上說(shuō)，在分類所得中扣除捐贈(zèng)支出，是99號(hào)公告的難點(diǎn)和重點(diǎn)。由于分類所得“按次”計(jì)稅，且只能“按次”扣除捐贈(zèng)支出，捐贈(zèng)支出也只能在“當(dāng)月”分類所得中扣除，這與“按年征稅”的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得扣除捐贈(zèng)相比，政策要求更高、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更大、操作更復(fù)雜。

在分類所得中扣除捐贈(zèng)支出，大多數(shù)人“不吃虧”

直觀地看，綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得邊際稅率為45%、35%，高于財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得4項(xiàng)分類所得的稅率20%，為此，有些納稅人不愿在分類所得中扣除捐贈(zèng)支出，更傾向于在綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得中扣除。這是一種誤解。選擇哪些所得項(xiàng)目扣除，重要的是看該項(xiàng)所得的實(shí)際稅負(fù)，而非邊際稅率，特別是中低收入者，如果同時(shí)兼有綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得和分類所得，其在分類所得中扣除捐贈(zèng)支出可能并“不吃虧”。

案例1：任某2020年3月取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入50萬(wàn)元，股權(quán)原值20萬(wàn)元，當(dāng)月捐贈(zèng)5萬(wàn)元，其全年工資收入40萬(wàn)元，個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”2萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除1.2萬(wàn)元。任某一直猶豫：是在當(dāng)月分類所得還是綜合所得中扣除該筆捐贈(zèng)更為合適？

為保證該案例的實(shí)用性，筆者對(duì)“三險(xiǎn)一金”、專項(xiàng)附加扣除所取數(shù)值均比較低。任某綜合所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為（40-6-2-1.2）×25%-3.192=4.508（萬(wàn)元），適用稅率25%，表面上看高于分類所得稅率20%，但其實(shí)際稅負(fù)為4.508÷（40-6-3-1.2）=14.64%，低于分類所得的稅負(fù)20%，任某在當(dāng)月分類所得中扣除捐贈(zèng)支出更為合適。

案例2：張某是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)A的投資者，該獨(dú)資企業(yè)2020年收入90萬(wàn)元，成本42萬(wàn)元，期間費(fèi)用8萬(wàn)元，假定應(yīng)納稅所得額為40萬(wàn)元。2020年3月，張某取得另一家公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入50萬(wàn)元，股權(quán)原值20萬(wàn)元，當(dāng)月以個(gè)人名義捐贈(zèng)5萬(wàn)元，張某究竟是在經(jīng)營(yíng)所得還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除此筆捐贈(zèng)支出更合適？

就案例2而言，張某經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額為40×30%-4.05=7.95（萬(wàn)元），適用稅率30%，高于分類所得的稅率，但其稅負(fù)為7.95÷40=19.87%，略低于分類所得的稅負(fù)，其在分類所得中扣除該筆捐贈(zèng)支出“不吃虧”。

實(shí)踐中，全年綜合所得毛收入和年度經(jīng)營(yíng)所得不超過(guò)40萬(wàn)元的個(gè)人，占納稅人總數(shù)的比重并不低，是中等以下收入階層的主流。從上述兩個(gè)案例來(lái)看，如果本人同時(shí)有分類所得，在分類所得扣除捐贈(zèng)支出并“不吃虧”。

 

分類所得中扣除，要在90日內(nèi)取得票據(jù)

案例3：王某2020年的收入和捐贈(zèng)情況如下：（1）4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元；（2）6月股息收入100萬(wàn)元；（3）4月5日，將原價(jià)80萬(wàn)元、市場(chǎng)價(jià)格200萬(wàn)元的房子捐贈(zèng)給某基金會(huì)，由于辦理房屋評(píng)估、過(guò)戶等手續(xù)原因，當(dāng)年9月10日才取得捐贈(zèng)票據(jù)；（4）王某每月工資5萬(wàn)元，預(yù)計(jì)全年工資收入60萬(wàn)元，個(gè)人負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”4萬(wàn)元、專項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元。王某4月的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得還能扣除該筆捐贈(zèng)支出嗎？

根據(jù)99號(hào)公告規(guī)定，王某以房產(chǎn)捐贈(zèng)，允許其按照房產(chǎn)原值80萬(wàn)元扣除。王某4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的捐贈(zèng)支出扣除限額為200×30%=60（萬(wàn)元），6月股息收入的捐贈(zèng)支出扣除限額為100×30%=30（萬(wàn)元）；綜合所得應(yīng)納稅所得額為60-6-4-2.4=47.6（萬(wàn)元），適用稅率30%，捐贈(zèng)扣除限額為47.6×30%=14.28（萬(wàn)元）。經(jīng)中介機(jī)構(gòu)指點(diǎn)，王某決定在4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除60萬(wàn)元，在年度綜合所得中扣除14.28萬(wàn)元，剩余的5.72萬(wàn)元（80萬(wàn)元-60萬(wàn)元-14.28萬(wàn)元）不能扣除，就不扣了。

此后，王某辦理捐贈(zèng)扣除退稅手續(xù)時(shí)，稅務(wù)人員告訴王某，因其4月捐贈(zèng)后未能在90日內(nèi)取得捐贈(zèng)票據(jù)，因此，不能在4月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除捐贈(zèng)支出；但慶幸的是，王某6月還有一筆股息收入可用于扣除。最終，王某只好在6月股息收入中扣除30萬(wàn)元，在綜合所得中扣除14.28萬(wàn)元。王某由于個(gè)人原因沒(méi)有及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)，導(dǎo)致少扣除30萬(wàn)元，多繳稅6萬(wàn)元（30×20%）。

據(jù)了解，公益慈善組織收到個(gè)人現(xiàn)金捐贈(zèng)后，一般能在24小時(shí)內(nèi)開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)，基本不影響個(gè)人在當(dāng)月分類所得中扣除相應(yīng)的捐贈(zèng)支出。實(shí)踐中，主要有三種情況致使捐贈(zèng)人不能及時(shí)取得票據(jù)：一是個(gè)人多筆多次小額捐贈(zèng)，年終統(tǒng)一索取票據(jù)，如果恰好當(dāng)月有分類所得可以扣除，可以及時(shí)提請(qǐng)公益社會(huì)組織提前開(kāi)票；二是個(gè)人發(fā)生一些大額定向捐贈(zèng)，配套要求冠名權(quán)，這其中有協(xié)商、審批過(guò)程，耽誤了時(shí)間；三是有些非現(xiàn)金捐贈(zèng)需要與基金會(huì)履行資產(chǎn)評(píng)估、議價(jià)、移交等手續(xù)，資產(chǎn)的后續(xù)管理也需要發(fā)生一定費(fèi)用，導(dǎo)致開(kāi)票時(shí)間過(guò)長(zhǎng)。

針對(duì)上述情況，為支持公益慈善事業(yè)發(fā)展，保護(hù)捐贈(zèng)人的稅收權(quán)益，99號(hào)公告中出臺(tái)了4項(xiàng)“接地氣”的服務(wù)措施：其一，淡化分類所得“按次”征稅理念，個(gè)人在一個(gè)月內(nèi)取得多筆多項(xiàng)分類所得的，當(dāng)月捐贈(zèng)支出都可以從中扣除，這給納稅人增加了扣除機(jī)會(huì)；其二，個(gè)人捐贈(zèng)當(dāng)月未能取得捐贈(zèng)票據(jù)的，可以先憑銀行支付證明扣除，在90日內(nèi)拿到捐贈(zèng)票據(jù)即可；其三，引入容缺理念，將個(gè)人取得捐贈(zèng)票據(jù)時(shí)間延長(zhǎng)至捐贈(zèng)后90日內(nèi)。在此提醒納稅人注意，90日是一個(gè)“硬杠杠”，個(gè)人超過(guò)90日取得捐贈(zèng)票據(jù)的，視為另一筆新的捐贈(zèng)，不得在當(dāng)月分類所得中扣除，但可以在90日范圍內(nèi)的其他分類所得中扣除，也可以在年度經(jīng)營(yíng)所得、綜合所得中扣除；其四，機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位統(tǒng)一組織員工開(kāi)展公益捐贈(zèng)，此類多為小額捐贈(zèng)，不再要求受贈(zèng)機(jī)構(gòu)為每一納稅人開(kāi)具票據(jù)，納稅人可以憑匯總開(kāi)具的捐贈(zèng)票據(jù)和員工明細(xì)單扣除。

 

不用、少用免稅或低稅率分類所得扣除

案例4：吳某2020年5月主要所得和捐贈(zèng)情況如下：（1）5月股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額40萬(wàn)元；（2）5月轉(zhuǎn)讓住房收入200萬(wàn)元，稅務(wù)人員按照轉(zhuǎn)讓價(jià)格的1%核定征收其個(gè)人所得稅；（3）轉(zhuǎn)讓“新三板”二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的股票，轉(zhuǎn)讓收入100萬(wàn)元；（4）取得某專著稿酬收入40萬(wàn)元，吳某無(wú)任職受雇單位，全年無(wú)其他綜合所得，個(gè)人繳納社保4萬(wàn)元、專項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元；（5）當(dāng)月向某基金會(huì)捐贈(zèng)15萬(wàn)元。

首先比較一下綜合所得與分類所得的稅負(fù)，據(jù)此選擇扣除捐贈(zèng)的所得項(xiàng)目。綜合所得應(yīng)納稅額為（40×80%×70%-6-4-2.4）×10%-0.252=0.748（萬(wàn)元），適用10%稅率，低于分類所得20%的稅率，吳某應(yīng)優(yōu)先在分類所得中扣除。

本案例中，吳某5月轉(zhuǎn)讓“新三板”股票收入100萬(wàn)元免征個(gè)稅，轉(zhuǎn)讓房屋收入由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收個(gè)稅，其征收率為1%，均低于綜合所得的適用稅率，故吳某在能夠“扣完”的前提下，可以放棄在上述兩筆分類所得扣除捐贈(zèng)。由此，吳某股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額40萬(wàn)元，可扣除捐贈(zèng)支出為40×30%=12（萬(wàn)元），剩余3萬(wàn)元可在2021年辦理2020年度綜合所得匯算清繳時(shí)扣除。

 

已扣除或放棄扣除的分類所得，事后不得“后悔”

案例5：趙先生2020年主要分類所得和捐贈(zèng)如下：（1）1月取得債券利息收入50萬(wàn)元；當(dāng)月捐贈(zèng)20萬(wàn)元；（2）1月~4月在A公司工作，每月工資收入3萬(wàn)元；5月后在B公司任總經(jīng)理，每月工資10萬(wàn)元，假定趙先生當(dāng)年負(fù)擔(dān)“三險(xiǎn)一金”5萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元。

本案例中，趙先生1月在A公司工作，每月工資3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)全年綜合所得應(yīng)納稅額為（3×12-6-5-2.4）×20%-1.692=2.828（萬(wàn)元），適用20%稅率。為此，趙先生決定在1月債券利息所得中先扣除部分捐贈(zèng)支出，扣除限額15萬(wàn)元（50萬(wàn)元×30%），當(dāng)月扣繳義務(wù)人扣繳稅款（50-15）×20%=7（萬(wàn)元），剩余5萬(wàn)元（20萬(wàn)元-15萬(wàn)元）準(zhǔn)備在綜合所得匯算清繳時(shí)扣除。

2021年3月，趙先生辦理2020年度綜合所得匯算清繳時(shí)，發(fā)現(xiàn)全年工資收入的適用稅率提高了，其綜合所得應(yīng)納稅額為（3×4+10×8-6-5-2.4）×35%-8.592=18.918（萬(wàn)元），適用稅率35%，實(shí)際稅負(fù)為18.918÷（3×4+10×8-6-5-2.4）=24.07%，遠(yuǎn)高于2020年1月已扣除捐贈(zèng)支出的債券利息所得的稅負(fù)20%。為此，趙先生有些后悔，要求將2020年1月已經(jīng)扣除的捐贈(zèng)支出15萬(wàn)元，統(tǒng)一調(diào)整到匯算清繳時(shí)扣除，申請(qǐng)向支付2020年1月債券利息的扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅3萬(wàn)元，同時(shí)增加在年度綜合所得中扣除的金額。根據(jù)99號(hào)公告規(guī)定，納稅人已在分類所得中扣除的捐贈(zèng)支出，不再事后調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此駁回了趙先生的不合規(guī)訴求。

案例6：孫女士2020年主要分類所得和捐贈(zèng)如下：（1）1月取得債券利息收入50萬(wàn)元；當(dāng)月捐贈(zèng)20萬(wàn)元；（2）1月~5月在B公司任總經(jīng)理，每月工資收入10萬(wàn)元，此后由于健康原因賦閑在家，無(wú)收入，假定孫女士負(fù)擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”為5萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元。

孫女士1月發(fā)生捐贈(zèng)支出，考慮到債券利息收入的稅率為20%，當(dāng)時(shí)本人預(yù)計(jì)全年工資120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)全年應(yīng)納稅所得額為120-6-5-2.4=106.6（萬(wàn)元），適用45%稅率。為了節(jié)稅，孫女士1月取得債券利息收入時(shí)，放棄扣除捐贈(zèng)支出。次年辦理2020年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳時(shí)，孫女士應(yīng)納稅所得額僅為50-6-5-2.4=36.6（萬(wàn)元），適用25%稅率，但捐贈(zèng)扣除限額為36.6×30%=10.98（萬(wàn)元），捐贈(zèng)支出“扣不完”，為此，孫女士提出在2020年1月債券利息收入中補(bǔ)扣捐贈(zèng)支出10萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)99號(hào)公告有關(guān)規(guī)定，未同意孫女士的訴求。

99號(hào)公告規(guī)定，分類所得已扣除或者放棄扣除捐贈(zèng)支出的，該筆所得不得因調(diào)整捐贈(zèng)扣除事項(xiàng)進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。主要原因有二：

其一，突破稅法規(guī)定。個(gè)人所得稅改革后，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃、偶然所得、利息股息紅利4項(xiàng)分類所得，繼續(xù)實(shí)行“按次扣繳稅款、次月入庫(kù)”方法，個(gè)人捐贈(zèng)支出在分類所得中不能跨月扣除；

其二，操作難度大。個(gè)人所得稅改革后，個(gè)人在取得分類所得當(dāng)月及時(shí)取得捐贈(zèng)票據(jù)，直接通過(guò)扣繳義務(wù)人扣除，是最為便捷的扣除方式。但是，對(duì)于個(gè)人當(dāng)月不能取得捐贈(zèng)票據(jù)的，只要能在90日內(nèi)取得捐贈(zèng)票據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將通過(guò)“退稅”方式滿足納稅人的扣除需求。多數(shù)情況下，個(gè)人與扣繳義務(wù)人不在同一省市，其“一退一扣”需要原扣稅地扣繳義務(wù)人、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和新扣稅地扣繳義務(wù)人、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)共同協(xié)作才能完成，有一定操作難度。為此，99號(hào)公告將個(gè)人捐贈(zèng)開(kāi)具票據(jù)的時(shí)間延長(zhǎng)至90日后，同時(shí)對(duì)分類所得中扣除捐贈(zèng)也進(jìn)行了適當(dāng)限制，“有松有緊”，對(duì)個(gè)人在分類所得中已扣除或者放棄扣除捐贈(zèng)支出的，原則上不事后追溯調(diào)整。