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案例解析｜債轉(zhuǎn)股的財(cái)稅處理

 

甘肅稅務(wù)  3天前

 

 

 

債轉(zhuǎn)股作為一種重要的債務(wù)重組方式，被許多國(guó)家和地區(qū)用來(lái)應(yīng)對(duì)債務(wù)危機(jī)。2019年5月22日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定深入推進(jìn)市場(chǎng)化法治化債轉(zhuǎn)股的措施，支持企業(yè)紓困化險(xiǎn)、增強(qiáng)發(fā)展后勁。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計(jì)，2019年1月至10月，A股上市公司及“新三板”掛牌公司發(fā)布的公告中，有50家企業(yè)涉及債轉(zhuǎn)股事項(xiàng)，債轉(zhuǎn)股的債權(quán)人以大股東為主，大部分系為下屬子公司注資以緩解其財(cái)務(wù)困境。

 

一

關(guān)于債轉(zhuǎn)股

 

 

 

 

根據(jù)《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（國(guó)家工商行政管理總局令第57號(hào)）規(guī)定，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，指?jìng)鶛?quán)人以其依法享有的對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)，增加公司注冊(cè)資本的行為。

債轉(zhuǎn)股是債務(wù)人以自身的股權(quán)償還債權(quán)，它既是債務(wù)人的償債行為，也是債權(quán)人的增資行為。簡(jiǎn)單表述就是，銀行等資金融出方將對(duì)企業(yè)的債權(quán)投資轉(zhuǎn)為對(duì)企業(yè)的股權(quán)投資。

在上一輪政策性債轉(zhuǎn)股時(shí)，由財(cái)政部出資的四大資產(chǎn)管理公司對(duì)口承接四家國(guó)有大型商業(yè)銀行的不良貸款，針對(duì)尚不需要破產(chǎn)清算的債務(wù)企業(yè)，資產(chǎn)管理公司對(duì)其實(shí)施債轉(zhuǎn)股，即以股抵債。例如，工商銀行對(duì)A企業(yè)有一筆應(yīng)收債權(quán)，由于A企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問(wèn)題，工商銀行將此筆債權(quán)折價(jià)轉(zhuǎn)讓給華融資產(chǎn)管理公司，華融資產(chǎn)管理公司將對(duì)A企業(yè)的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)A企業(yè)的股權(quán)，成為A企業(yè)的股東，A企業(yè)原有股東的股權(quán)被部分稀釋。等將來(lái)A企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況正常后，華融資產(chǎn)管理公司可以通過(guò)資產(chǎn)置換、并購(gòu)、重組和上市等方式退出，來(lái)賺取對(duì)A企業(yè)的股權(quán)投資溢價(jià)。2016年，我國(guó)提出通過(guò)市場(chǎng)化債轉(zhuǎn)股的方式，逐步降低企業(yè)杠桿率，以支持有較好發(fā)展前景但暫時(shí)遇到困難的優(yōu)質(zhì)企業(yè)渡過(guò)難關(guān)，有效落實(shí)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的決策部署。而市場(chǎng)化債轉(zhuǎn)股的核心是推進(jìn)債轉(zhuǎn)股合理定價(jià)機(jī)制，包括債權(quán)定價(jià)和股權(quán)定價(jià)機(jī)制。即，企業(yè)轉(zhuǎn)股的債權(quán)、轉(zhuǎn)股的價(jià)格、實(shí)施機(jī)構(gòu)不是由政府確定的，而是由市場(chǎng)主體自主協(xié)商確定的，包括債轉(zhuǎn)股的資金籌措也是由市場(chǎng)化方式籌措為主，各相關(guān)市場(chǎng)主體自主決策、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自享收益。

實(shí)行債轉(zhuǎn)股，對(duì)投資機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，其債權(quán)有了一定的保障，可以有效化解商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)；對(duì)融資方來(lái)說(shuō)，可以降低其資產(chǎn)負(fù)債率，改善財(cái)務(wù)狀況。

 

二

債轉(zhuǎn)股的財(cái)稅處理

 

 

 

 

筆者通過(guò)一個(gè)案例來(lái)分析債轉(zhuǎn)股時(shí)債權(quán)人和債務(wù)人雙方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理。

甲上市公司破產(chǎn)重整時(shí)，應(yīng)付乙公司5000萬(wàn)元。重整計(jì)劃約定，甲公司增發(fā)1000萬(wàn)股股票（每股面值1元）來(lái)償還對(duì)乙公司的欠款。甲公司作出發(fā)行股票決定時(shí)，股票市價(jià)為每股2元，同時(shí)，增發(fā)價(jià)也為每股2元。假設(shè)一年后，甲公司股價(jià)為每股6元，乙公司全部減持，減持所得為6000萬(wàn)元（假設(shè)乙公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

（一）會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（財(cái)會(huì)〔2019〕9號(hào)）規(guī)定，對(duì)債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。上例中，在債務(wù)重組時(shí)，甲公司要確認(rèn)股本1000萬(wàn)元，資本公積1000萬(wàn)元，確認(rèn)債務(wù)重組收益3000萬(wàn)元；相應(yīng)地，乙公司要確認(rèn)債務(wù)重組損失3000萬(wàn)元。由于債務(wù)重組準(zhǔn)則的操作指南目前尚未發(fā)布，對(duì)債務(wù)重組損益需要計(jì)入當(dāng)期損益的哪個(gè)科目，目前并不明確，本文暫用“債務(wù)重組損益”代替。

雙方的會(huì)計(jì)處理如下：

1.甲公司

借：應(yīng)付賬款——乙公司        5000

    貸：股本                    1000

        資本公積                1000

        債務(wù)重組損益            3000

2.乙公司

借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司   2000 

    債務(wù)重組損益               3000

    貸：應(yīng)收賬款——甲公司       5000

（二）稅務(wù)處理

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”）第一條規(guī)定，“債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。”第四條明確，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

上述案例在稅法上可以視為兩個(gè)步驟：一是重整企業(yè)甲公司用2000萬(wàn)元現(xiàn)金償還乙公司5000萬(wàn)元的債務(wù)，差額3000萬(wàn)元由乙公司予以豁免；二是乙公司以2000萬(wàn)元現(xiàn)金的形式投資甲公司，購(gòu)買(mǎi)甲公司面值1000萬(wàn)元但公允價(jià)值2000萬(wàn)元的股票。

在企業(yè)所得稅的處理上，可以分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。

1.一般性稅務(wù)處理

根據(jù)59號(hào)文規(guī)定，一般性稅務(wù)處理時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。因此，本案在一般性稅務(wù)處理時(shí)，重整企業(yè)甲公司應(yīng)確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)重組所得，債權(quán)人乙公司應(yīng)確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)重組損失，乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。 

乙公司在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)），應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)債權(quán)投資損失，證明資金確實(shí)無(wú)法收回。同時(shí)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)），填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?nbsp;

2.特殊性稅務(wù)處理

59號(hào)文第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 

如果此次債轉(zhuǎn)股具有合理商業(yè)目的，且乙公司在債轉(zhuǎn)股后12個(gè)月內(nèi)，不出售所取得的甲公司股票，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，重整企業(yè)甲公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人乙公司也不確認(rèn)債務(wù)重組損失，乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬(wàn)元。

在選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，由于存在稅會(huì)差異，乙公司在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳過(guò)程中，通過(guò)《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》進(jìn)行納稅調(diào)整。另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)），重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，指重組合同（協(xié)議）或法院裁定書(shū)生效日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。 

3.后續(xù)處理

其實(shí)，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的最終結(jié)果是一致的。

上例中，采取一般性稅務(wù)處理時(shí)，乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元，乙公司減持股票后應(yīng)確認(rèn)所得6000－2000＝4000（萬(wàn)元），由于乙公司前期已經(jīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失3000萬(wàn)元，該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實(shí)現(xiàn)所得1000萬(wàn)元。在特殊性稅務(wù)處理時(shí)，由于乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬(wàn)元，股票減持后應(yīng)確認(rèn)所得6000－5000＝1000（萬(wàn)元），該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實(shí)現(xiàn)的所得也為1000萬(wàn)元，只是乙公司的債務(wù)重組損失在股票處置環(huán)節(jié)才能夠得以確認(rèn)。 

4.債轉(zhuǎn)股稅務(wù)處理中應(yīng)注意的事項(xiàng)

（1）一致性稅務(wù)處理

根據(jù)59號(hào)文規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，債務(wù)人如果不想確認(rèn)債務(wù)重組收益，則債權(quán)人就不能確認(rèn)債務(wù)重組損失。因此，債務(wù)重組雙方應(yīng)協(xié)商一致，采取一致性的稅務(wù)處理。

（2）注意債務(wù)重組的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“79號(hào)文”），企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（3）一攬子重組計(jì)劃的稅務(wù)處理

有些債務(wù)重組是一攬子重組計(jì)劃，同時(shí)包括貨幣資金償還債務(wù)、非貨幣性資產(chǎn)抵債、債轉(zhuǎn)股等多種形式，此時(shí)，支付的貨幣資金屬于正常的債務(wù)清償，雙方都不需要確認(rèn)所得或者損失；對(duì)支付的非貨幣性資產(chǎn)按照一般性稅務(wù)處理；對(duì)債轉(zhuǎn)股的部分可以選擇按一般性稅務(wù)處理，也可以選擇按特殊性稅務(wù)處理。

（4）注意債轉(zhuǎn)股的范圍問(wèn)題

根據(jù)59號(hào)文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，可以分解為債務(wù)人清償債務(wù)和債權(quán)人以債務(wù)人所償還的債務(wù)再對(duì)債務(wù)人進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)?？梢?jiàn)，債權(quán)人的投資對(duì)象是債務(wù)人，而不是債務(wù)人持有的其他公司，因此，債轉(zhuǎn)股的轉(zhuǎn)股范圍不包括債務(wù)人持有的其他公司股權(quán)。如果債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為債務(wù)人持有的其他公司股權(quán)，則屬于債務(wù)人以持有其他公司股權(quán)抵債，也即非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)業(yè)務(wù)，不適用債轉(zhuǎn)股的相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定。

 

三

債轉(zhuǎn)股中存在的幾個(gè)稅務(wù)問(wèn)題

 

 

 

 

在債轉(zhuǎn)股過(guò)程中，還存在幾個(gè)值得研究或探討的稅務(wù)問(wèn)題。

1.特殊性稅務(wù)處理時(shí)，債權(quán)人的債務(wù)重組損失將不能及時(shí)得到確認(rèn)

59號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”可以看出，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，只有當(dāng)其處置所取得的股權(quán)時(shí)，其債務(wù)重組損失才能得以確認(rèn)，不利于其所得稅處理，因而其可能對(duì)于選擇特殊性稅務(wù)處理持消極態(tài)度。如上例中，只有當(dāng)乙公司處置甲公司股票時(shí)，其債務(wù)重組損失才能夠得到確認(rèn)。

2.特殊性稅務(wù)處理時(shí)，債務(wù)人的債務(wù)重組所得何時(shí)確認(rèn)及如何確認(rèn)問(wèn)題需要明確

特殊性稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，只有當(dāng)其處置所取得的股權(quán)時(shí)，其損失才能得以確認(rèn)。但對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，如上例中的甲公司，何時(shí)確認(rèn)其債務(wù)重組所得？對(duì)此59號(hào)文并未明確。筆者認(rèn)為，按照對(duì)等原則，債權(quán)人如果確認(rèn)債務(wù)重組損失，債務(wù)人就應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組所得。因此上例中，在乙公司處置其所取得的甲公司股權(quán)時(shí)，甲公司就應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組所得。但目前存在的難點(diǎn)是，甲公司如何確認(rèn)其債務(wù)重組所得，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何進(jìn)行有效的監(jiān)管。這些需要后續(xù)的稅收政策進(jìn)一步明確。

3.企業(yè)破產(chǎn)重整時(shí)，債務(wù)重組收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題需明確

前文提到，根據(jù)79號(hào)文，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)間并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中存在一定的爭(zhēng)議。

在企業(yè)破產(chǎn)重整中，企業(yè)重整計(jì)劃的生效一般以相關(guān)法院的裁定為準(zhǔn)，但此時(shí)企業(yè)重整計(jì)劃才開(kāi)始執(zhí)行，破產(chǎn)重整企業(yè)的重整損失往往還得不到確認(rèn)，如果此時(shí)企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組收入的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)一步需要繳納企業(yè)所得稅，從而會(huì)對(duì)企業(yè)的重整計(jì)劃帶來(lái)極為不利的影響。

《破產(chǎn)法》九十四條規(guī)定，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。建議后續(xù)的稅收政策明確企業(yè)破產(chǎn)重整債務(wù)重組收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，以破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行完成時(shí)間為準(zhǔn)，減少稅企爭(zhēng)議。

4.注意增值稅的處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股，需要按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅，以賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。在上例中，乙公司減持甲公司股票，需要按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。其賣(mài)出價(jià)為6000萬(wàn)元，其買(mǎi)入價(jià)應(yīng)該是5000萬(wàn)元，還是2000萬(wàn)元呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)具體情況具體分析。如，甲公司增發(fā)股票的同時(shí)構(gòu)成上市公司重大資產(chǎn)重組時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)），以甲公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤(pán)價(jià)為乙公司的買(mǎi)入價(jià)；甲公司在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)），以甲公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復(fù)上市首日的開(kāi)盤(pán)價(jià)為乙公司的買(mǎi)入價(jià)；甲公司以庫(kù)存股作為債轉(zhuǎn)股支付對(duì)價(jià)的，以支付時(shí)的股票作價(jià)為乙公司的買(mǎi)入價(jià)。

5.注意印花稅的處理

印花稅只對(duì)列舉的憑證征稅，債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議不在列舉范圍之內(nèi)，因此無(wú)論是否簽訂債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)合同或協(xié)議，債轉(zhuǎn)股雙方均不需要繳納印花稅。當(dāng)然，對(duì)于因債轉(zhuǎn)股而增加的實(shí)收資本和資本公積合計(jì)，被投資企業(yè)需要繳納印花稅，稅率為萬(wàn)分之五，但根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)營(yíng)業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號(hào)），自2018年5月1日起減半征收。

由于債轉(zhuǎn)股的情況比較復(fù)雜，在債轉(zhuǎn)股實(shí)操過(guò)程中，債務(wù)重組雙方應(yīng)結(jié)合自身情況，吃透稅收政策，合理選擇運(yùn)用，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

編輯設(shè)計(jì)：甘肅稅務(wù)

來(lái)源：《注冊(cè)稅務(wù)師》雜志，2020年第3期

作者：蘭州市稅務(wù)局  姜新錄