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取得境外全年一次性獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)如何稅收抵免

來(lái)源《中國(guó)稅務(wù)》2020年第7期

作者：楊昌睿、丁晶、吳巧伶

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“3 號(hào)公告”），對(duì)居民個(gè)人取得境外所得的稅收抵免規(guī)則進(jìn)行了明確，但對(duì)取得來(lái)源于境外的全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得未單獨(dú)規(guī)定，需結(jié)合相關(guān)政策進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。本文結(jié)合境內(nèi)和境外綜合所得的計(jì)算原理，以案例形式分析居民個(gè)人取得境外全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得如何進(jìn)行稅收抵免。

一、分析居民個(gè)人外派取得全年一次性獎(jiǎng)金如何抵免

案例1 ：居民個(gè)人李某被境內(nèi)某單位外派到E 國(guó)公司任職，李某2019 年度取得所得以及享受扣除情況如下：

（1）2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位按月支付工資薪金所得1 萬(wàn)元，全年累計(jì)支付工資薪金所得12 萬(wàn)元；

（2）境內(nèi)單位2019 年就其境內(nèi)所支付的工資薪金所得按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅780 元；

（3）李某2019 年在境外工作期間，取得E 國(guó)公司支付的工資及派遣津貼折合人民幣共計(jì)96 萬(wàn)元，其在E 國(guó)已繳納個(gè)人所得稅折合人民幣14 萬(wàn)元；

（4）李某2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位根據(jù)任職情況向其發(fā)放2019 年的全年一次性獎(jiǎng)金21.7萬(wàn)元,境內(nèi)單位已按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳該筆獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅4.199 萬(wàn)元；

（5）李某每年可以扣除基本減除費(fèi)用6 萬(wàn)元，專項(xiàng)扣除2.4 萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除1 萬(wàn)元。

李某在2020 年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除、預(yù)繳因素、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

1.計(jì)算2019 年度綜合所得應(yīng)納稅額。根據(jù)3 號(hào)公告規(guī)定，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得按勞務(wù)發(fā)生地原則來(lái)劃分境內(nèi)、境外所得。已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款在居民個(gè)人申報(bào)境外所得并辦理稅收抵免時(shí)，和其境內(nèi)取得的綜合所得預(yù)扣預(yù)繳稅款一并計(jì)算。

對(duì)居民個(gè)人外派取得境外全年一次性獎(jiǎng)金的，在按照3 號(hào)公告第三條規(guī)定計(jì)算綜合所得應(yīng)納稅額時(shí)，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨(dú)計(jì)算出全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額，再與需合并計(jì)稅的綜合所得應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。

對(duì)于全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額的計(jì)算，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)）有相關(guān)規(guī)定，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12 個(gè)月得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入× 適用稅率-速算扣除數(shù)。

（1）計(jì)算綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

李某綜合所得收入額= 120000+960000=1080000（元）；

綜合所得應(yīng)納稅額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)

李某綜合所得應(yīng)納稅額=（1080000-60000-24000-10000）×45%- 181920=261780（元）。

（2）計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額（假定李某選擇不并入當(dāng)年綜合所得）。

李某來(lái)源于境外由境內(nèi)支付的全年一次性獎(jiǎng)金收入額=217000 元；

李某全年獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=217000×20%-1410=41990（元）。

2.計(jì)算2019 年度境外所得抵免限額。

一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)

李某來(lái)源于E 國(guó)綜合所得的抵免限額=（261780+41990）×(1080000+217000）÷（1080000+217000）＝303770（元）。

3.計(jì)算2019 年度境外所得實(shí)際抵免稅額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第七條和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條以及3號(hào)公告第三條、第六條等規(guī)定，居民個(gè)人取得的境外所得實(shí)際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于李某已在E 國(guó)繳納個(gè)人所得稅140000 元，小于抵免限額303770 元，按照孰低原則，李某2019 年度在E 國(guó)繳納的個(gè)人所得稅可全額抵免，本期實(shí)際抵免稅額為140000 元。

4.計(jì)算2019 年度匯算應(yīng)補(bǔ)退稅額。李某2019年度匯算應(yīng)補(bǔ)稅額＝2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝121000（元）。

二、分析居民個(gè)人外派取得股權(quán)激勵(lì)所得如何抵免

案例2 ：境內(nèi)甲公司為上市公司，采用授予員工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，在境內(nèi)有住所的居民個(gè)人張先生2019 年被甲公司派到D 國(guó)公司工作，張先生同時(shí)有來(lái)源于境內(nèi)和D 國(guó)的所得，其取得所得情況如下：

（1）張先生2019 年度取得來(lái)源于境內(nèi)工作期間由境內(nèi)支付的工資薪金收入40 萬(wàn)元，取得來(lái)源于D國(guó)工作期間由境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金收入40 萬(wàn)元，張先生可以扣除基本減除費(fèi)用6 萬(wàn)元、專項(xiàng)扣除3 萬(wàn)元、專項(xiàng)附加扣除2.4 萬(wàn)元，境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅154180 元；

（2）張先生取得來(lái)源于D 國(guó)工作期間由境外企業(yè)支付的工資薪金折合人民幣40 萬(wàn)元；

（3）張先生2017 年1 月1 日以50 元/股的價(jià)格被甲公司授予一筆涵蓋境內(nèi)和境外工作期間的限制性股票5000 股，授予日價(jià)格為100 元/股，2019 年12 月31 日該限制性股票由甲公司全部解禁，解禁日價(jià)格為240 元/股，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的限制性股票金額為40 萬(wàn)元。境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅68080 元；

（4）張先生已按D 國(guó)稅法規(guī)定就其來(lái)源于D 國(guó)所得在D 國(guó)繳納個(gè)人所得稅折合人民幣12 萬(wàn)元。

張先生在2020 年個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除和預(yù)扣預(yù)繳、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除因素，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5 號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461 號(hào)）等規(guī)定，對(duì)個(gè)人因任職、受雇取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目和股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。

1.計(jì)算2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

張先生來(lái)源于境外的綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+400000=800000( 元) ；

張先生來(lái)源于境內(nèi)和境外綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+800000=1200000(元) ；

張先生全年綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額=(1200000-60000-30000-24000)×45%-181920=306780( 元)。

2.計(jì)算2019 年股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額。對(duì)于居民個(gè)人外派取得股權(quán)激勵(lì)所得的，我們認(rèn)為，在按照3 號(hào)公告第三條規(guī)定計(jì)算綜合所得應(yīng)納稅額時(shí)，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨(dú)計(jì)算出股權(quán)激勵(lì)所得的應(yīng)納稅額，再與需合并計(jì)稅的綜合所得依法計(jì)算出的應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。這與國(guó)家稅務(wù)總局公布的《個(gè)人所得稅綜合所得年度匯算政策百問(wèn)百答》第九十六問(wèn)解答的口徑是一致的。

在計(jì)算股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額時(shí)，可根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕461 號(hào)文件第三條規(guī)定的公式計(jì)算：限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+ 本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷ 被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)文件規(guī)定，居民個(gè)人取得股權(quán)激勵(lì)所得，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入× 適用稅率- 速算扣除數(shù)。

根據(jù)上述公式計(jì)算，張先生限制性股票應(yīng)納稅所得額= (100+240)÷2×5000-（50×5000）×（5000÷5000）=600000( 元) ；

張先生股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)應(yīng)納稅所得額× 適用稅率－速算扣除數(shù)＝600000×30%-52920=127080(元) ；

張先生歸屬于境內(nèi)期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=400000( 元) ；

張先生歸屬于境外期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=600000-400000=200000( 元)。

3.計(jì)算2019 年境外所得抵免限額。

來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)

張先生來(lái)源于 D 國(guó)綜合所得的抵免限額 =（306780+127080）×（800000+200000）÷（1200000+600000）=241033.33(元)。

4.計(jì)算2019 年境外所得實(shí)際抵免稅額。由于張先生在D 國(guó)已繳納個(gè)人所得稅120000 元，小于當(dāng)年其可以抵免的境外所得抵免限額241033.33 元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則，可全額抵免，張先生當(dāng)年實(shí)際抵免稅額為120000 元。

5.計(jì)算2019 年度應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。

張先生2019 年度匯算應(yīng)補(bǔ)稅額=2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 股權(quán)激勵(lì)所得應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額=306780+127080-(154180+68080）-120000=91600( 元)。