行使稅收優(yōu)先權(quán) 應(yīng)注意哪些問題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-23
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中國稅務(wù)報
當(dāng)一個企業(yè)的全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)時，通常會選擇向法院申請破產(chǎn)，由破產(chǎn)管理人依法將其財產(chǎn)變賣，用于清償債務(wù)。在破產(chǎn)清算過程中，往往會涉及稅收優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅款與其他債權(quán)并存時，稅款有優(yōu)先受償權(quán)，這是保障國家稅收的一項重要原則。但稅收債權(quán)并不總是有優(yōu)先受償權(quán)，有幾種情況需要特別注意。
欠稅與無擔(dān)保債權(quán)
稅收征管法第四十五條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第一款規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）勞動債權(quán)；（二）社會保險費用和所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。
根據(jù)這些規(guī)定，一般來說，欠稅優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但應(yīng)注意兩種例外情形。一是“法律另有規(guī)定的除外”，指的是哪些法律規(guī)定？二是企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序前后，第三方代債務(wù)人墊付的職工工資，可否視為優(yōu)先于稅款債權(quán)的勞動債權(quán)？
根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，“法律另有規(guī)定的除外”大概包括以下三種情況。
第一，合同法第二百八十六條規(guī)定的建設(shè)工程價款優(yōu)先權(quán)，即建設(shè)工程價款可以就工程折價或者拍賣的價款優(yōu)先受償。最高人民法院在《關(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》中進(jìn)一步明確，法院在審理房地產(chǎn)糾紛案件和辦理執(zhí)行案件中，應(yīng)當(dāng)按照合同法第二百八十六條的規(guī)定，認(rèn)定建設(shè)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)。這里的“其他債權(quán)”包括稅收債權(quán)。
第二，保險法第九十一條規(guī)定的賠償或者給付保險金優(yōu)先權(quán)，即破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按照勞動債權(quán)、賠償或者給付保險金、社保和欠稅、普通破產(chǎn)債權(quán)的順序清償。因此，賠償或給付保險金優(yōu)先于稅收債權(quán)。
第三，商業(yè)銀行法第七十一條規(guī)定的個人儲蓄存款的本金和利息優(yōu)先權(quán)，即商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應(yīng)優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。因此，個人儲蓄存款的本金和利息優(yōu)先于稅收債權(quán)。
至于第三方代債務(wù)人墊付的職工工資，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問題的意見》規(guī)定，即“有條件的地方，可通過政府設(shè)立的維穩(wěn)基金或鼓勵第三方墊款等方式，優(yōu)先解決破產(chǎn)企業(yè)職工的安置問題，政府或第三方就勞動債權(quán)的墊款，可以在破產(chǎn)程序中按照職工債權(quán)的受償順序優(yōu)先獲得清償”，第三方就債權(quán)的墊款即使未設(shè)置擔(dān)保，仍可以在破產(chǎn)程序中按勞動債權(quán)的受償順序優(yōu)先受償，自然也優(yōu)先于稅收債權(quán)。
欠稅與擔(dān)保債權(quán)
企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。結(jié)合該法第一百一十三條關(guān)于清償順序的規(guī)定，可以看出，擔(dān)保債權(quán)屬于別除權(quán)，在擔(dān)保標(biāo)的物的價值范圍之內(nèi)，擔(dān)保權(quán)人的債權(quán)可以提前實現(xiàn)，不受破產(chǎn)程序的約束，不用參與破產(chǎn)財產(chǎn)的清償排序。也就是說，擔(dān)保債權(quán)的清償順序排在破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)之前，當(dāng)然也優(yōu)先于破產(chǎn)人所欠的稅款。不過，稅收征管法第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。
在執(zhí)行程序中，按發(fā)生時間先后來確定擔(dān)保債權(quán)和稅款債權(quán)的優(yōu)先順序，在法理上有正當(dāng)性，在規(guī)則上也不存在障礙，這是因為稅收征管法對擔(dān)保權(quán)人設(shè)定了三重保障：第一，第四十五條規(guī)定的欠稅公告；第二，第四十六條規(guī)定的設(shè)定擔(dān)保時債務(wù)人的欠稅情況說明義務(wù)；第三，第四十六條規(guī)定的設(shè)定擔(dān)保時擔(dān)保權(quán)人請求查詢欠稅情況的權(quán)利。不過，由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅收征管法就有關(guān)問題的規(guī)定差異，加上現(xiàn)實情況的復(fù)雜性，一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，相應(yīng)債權(quán)的受償順序往往會出現(xiàn)沖突的局面。
稅款滯納金的優(yōu)先性
關(guān)于稅收滯納金的優(yōu)先性，國家稅務(wù)總局與最高人民法院的口徑不盡一致。《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）規(guī)定，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。而《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。
對于上述沖突，可考慮在各自適用的領(lǐng)域?qū)で蠼鉀Q：進(jìn)入破產(chǎn)程序前，欠稅滯納金視同稅款管理，享有優(yōu)先權(quán)；進(jìn)入破產(chǎn)程序后，欠稅滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，不享有優(yōu)先權(quán)。筍崗海關(guān)與中國科健股份有限公司管理人破產(chǎn)重整案就以這種方式化解了有關(guān)稅款滯納金清償?shù)臎_突。
法院受理科健公司破產(chǎn)重整案后，筍崗海關(guān)以“稅款滯納金與稅款具有同等法律地位”為由，針對科健公司欠繳的稅款滯納金申報了債權(quán)，但科健公司拒絕確認(rèn)該債權(quán)，理由是稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。法院認(rèn)為，關(guān)稅滯納金應(yīng)屬破產(chǎn)債權(quán)中的普通破產(chǎn)債權(quán)，故科健公司的抗辯理由不能成立。但是，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)于清償順序的規(guī)定，普通破產(chǎn)債權(quán)的分配順序應(yīng)位于勞動債權(quán)和稅款債權(quán)之后，因此筍崗海關(guān)認(rèn)為關(guān)稅滯納金與關(guān)稅稅款享有同等法律地位的理由不成立。最終，法院判決確認(rèn)筍崗海關(guān)申報的稅款滯納金為普通破產(chǎn)債權(quán)，駁回了其“稅款滯納金享有優(yōu)先受償權(quán)”的訴訟請求。
?。ū疚臑閲疑缈苹痦椖俊镀飘a(chǎn)法視野中的財稅問題研究》的階段性成果。）
作者：徐戰(zhàn)成，浙江省國稅局公職律師、中國人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心研究員
來源：中國稅務(wù)報
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