兩稅“收入總額”的差異與調(diào)整
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-03
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中國稅務(wù)報
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。
例1：營改增后，甲房地產(chǎn)公司（一般納稅人）通過招拍掛取得一宗土地使用權(quán)，支付土地價款為6660萬元，當(dāng)?shù)匕l(fā)改委核準(zhǔn)為G項目。取得了《建設(shè)工程開工證》，注明開工日期為2016年6月1日，項目如期開工。2017年11月項目竣工驗收，取得《商品房銷售許可證》，12月房產(chǎn)全部銷售完畢，取得銷售收入（含稅）22200萬元，甲公司按規(guī)定開具了增值稅發(fā)票，辦理交房手續(xù)。該項目開發(fā)總成本18000萬元，項目開工以來進項稅額留抵額為800萬元。如何確定該項目企業(yè)所得稅的主營業(yè)務(wù)收入、增值稅銷項稅額及土地增值稅的應(yīng)稅收入？
增值稅的會計處理
?。?）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入及銷項稅額。（單位：萬元，下同）
銷項稅額=20000÷（1+11%）×11%=2200（萬元）。
借：銀行存款等科目 22200
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2200
主營業(yè)務(wù)收入 20000
?。?）同時，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。
借：主營業(yè)務(wù)成本 18000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 18000
?。?）計算扣除土地價款后的銷售額和銷項稅額。
按照現(xiàn)行制度規(guī)定，納稅人通過招拍掛從國土管理部門取得的土地使用權(quán)，無法取得進項稅額抵扣憑證。為解決此問題，國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件采用“實耗扣除法”規(guī)定，從全部價款和價外費用扣除土地價款，使得土地成本減少。因此，計算增值稅銷項稅額時，應(yīng)將扣除土地成本抵減的銷項稅額從與之配比的“主營業(yè)務(wù)成本”中扣除。
扣除土地價款后的銷項稅額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%=1540（萬元）。
?。?）扣除土地價款6660萬元使銷項稅額減少額。
銷項稅額抵減額= 6660÷（1+11%）×11%=660（萬元）。
《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2017〕22 號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 660
貸：主營業(yè)務(wù)成本 660
從計算可知，企業(yè)所得稅的主營業(yè)務(wù)收入為20000萬元，實際銷項稅額為1540萬元，主營業(yè)務(wù)成本減少額為660元。
土地增值稅“應(yīng)稅收入”的確定
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的應(yīng)稅收入減除本條例規(guī)定扣除項目金額后的余額為增值額。以公式表示：增值額=土地增值稅應(yīng)稅收入-扣除項目金額
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅（實際）銷項稅額。以公式表示如下：土地增值稅應(yīng)稅收入=全部價款及價外費用-實繳銷項稅額。
接上例：土地增值稅應(yīng)稅收入20660萬元［22200-（2200-660）］，與主營業(yè)務(wù)收入差額660萬元（20660 -20000），恰好等于“銷項稅額抵減額”。
結(jié)論：一般納稅人選擇適用一般計稅方法的，土地增值稅清算時，應(yīng)稅收入應(yīng)在企業(yè)所得稅“主營業(yè)務(wù)收入”的基礎(chǔ)上，調(diào)增“銷項稅額抵減”數(shù)額。即：
土地增值稅應(yīng)稅收入=企業(yè)所得稅的“主營業(yè)務(wù)收入”+銷項稅額抵減額=20000+660=20660（萬元）。
但是，這樣計算的土地增值稅應(yīng)稅收入，是整個項目的應(yīng)稅收入?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第十七條規(guī)定，對不同類型房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增加一個“銷項稅額抵減率”指標(biāo)。
銷項稅額抵減率=（銷項稅額抵減額÷主營業(yè)務(wù)收入）×100%
某類房產(chǎn)土地增值稅應(yīng)稅收入=該類房產(chǎn)主營業(yè)務(wù)收入×（1+銷項稅額抵減率）
例2：假設(shè)甲公司開發(fā)的G項目房產(chǎn)類型有兩類，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在不含稅銷售額20000萬元中，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的不含稅銷售額為12000萬元，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的不含稅銷售額為8000萬元，在土地增值稅清算時，如何計算兩類房產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入？
G項目土地增值稅應(yīng)稅收入=所得稅的“主營業(yè)務(wù)收入”+銷項稅額抵減額=20000+660=20660（萬元）。
?。?）銷項稅額抵減率=（銷項稅額抵減額÷主營業(yè)務(wù)收入）×100%=（660÷20000）×100%=3.3%。
?。?）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅應(yīng)稅收入=該類房產(chǎn)的主營業(yè)務(wù)收入×（1+銷項稅額抵減率）=12000×（1+3.3%）=12396（萬元）。
?。?）非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅應(yīng)稅收入=8000×（1+3.3%）＝8264（萬元）。
?。?）驗證：兩類房產(chǎn)的“土地增值稅應(yīng)稅收入”=12396+8264=20660（萬元）。說明，這樣分類計算土地增值稅應(yīng)稅收入是正確的。
按上述方法計算土地增值稅的應(yīng)稅收入，可以利用增值稅會計核算的已有資料，包括“主營業(yè)務(wù)收入”“銷項稅額抵減額”，在此基礎(chǔ)上計算“銷項稅額遞減率”，就可以滿足土地增值稅按不同類型的房地產(chǎn)分別計算增值額的需要。因此，這種調(diào)整方法在工作中是比較適用的。
作者：劉玉章
來源：中國稅務(wù)報
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