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《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》基本概念解析
稅務總局所得稅司何冰
近日，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（以下簡稱《辦法》），涉及“稅前扣除憑證”“企業(yè)、單位和個人”“內(nèi)部憑證和外部憑證”等一些基本概念，如何理解這些概念及其內(nèi)涵，對準確適用《辦法》十分重要。為此，本文對這些概念進行解釋說明，供納稅人在實務操作中參考。
一、稅前扣除憑證
《辦法》第二條規(guī)定了稅前扣除憑證的概念。稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證?？梢?，稅前扣除憑證首要作用即為“證明”?！?a title="中華人民共和國企業(yè)所得稅法" href="http://www.e67th.com/a/xingyezixun/9104.html" target="_blank">中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對稅前扣除提出了支出要實際發(fā)生、要與取得的收入相關且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的直觀體現(xiàn)。此外，“各類憑證”表明稅前扣除憑證范圍十分廣泛，并非特指某一項或某一種憑證。
二、企業(yè)、單位和個人
《辦法》第三條規(guī)定了企業(yè)的概念和范圍。“企業(yè)”是指《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！掇k法》第八條、第九條、第十條中提及到的“單位”，是一個較為寬泛的概念，主要包括企業(yè)、機關單位、事業(yè)單位、社會團體等?！掇k法》第九條、第十條、第十八條中提及的“個人”，主要包括自然人和未被認定為增值稅一般納稅人的個體工商戶。
三、真實性、合法性和關聯(lián)性
稅前扣除的基本原則是實際發(fā)生，且與取得收人有關、合理。稅前扣除憑證在管理中則應遵循真實性、合法性、關聯(lián)性的基本原則。真實性是基礎，若企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務及支出不具備真實性，取得的憑證不得作為稅前扣除憑證。合法性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源、填寫要求符合法律、法規(guī)等相關規(guī)定，才能作為稅前扣除的證明，這里的“法律、法規(guī)”是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會計方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關的其他各類法律、法規(guī)。關聯(lián)性是關鍵，稅前扣除憑證應與其反映的與收入有關的支出相關聯(lián)且有證明力。
四、內(nèi)部憑證和外部憑證
《辦法》第八條規(guī)定，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。
內(nèi)部憑證由企業(yè)根據(jù)國家會計法律、法規(guī)等相關規(guī)定，在支出發(fā)生時自行填制，比如，企業(yè)的工資表等會計原始憑證即為企業(yè)據(jù)以稅前扣除的內(nèi)部憑證。
外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。由于企業(yè)的經(jīng)營活動多樣復雜，在實際發(fā)生支出時，稅前扣除憑證不盡相同，發(fā)票是主要的但不是唯一的稅前扣除憑證。此外，企業(yè)的很多支出還需要內(nèi)部憑證與外部憑
證聯(lián)合佐證，方可證實其真實性。比如，企業(yè)資產(chǎn)計提折舊，不僅需要購置資產(chǎn)時的發(fā)票等外部憑證，還需資產(chǎn)折舊明細核算憑證等內(nèi)部憑證。
五、小額零星經(jīng)營業(yè)務
《辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關政策規(guī)定的起征點。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部稅務總局關于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕76號）等規(guī)定，小額零星經(jīng)營業(yè)務可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300～500元（具體標準按照各省有關部門規(guī)定執(zhí)行）。但如果個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額超過上述規(guī)定，相關支出仍應以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。
六、勞務
《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及“勞務”概念。這里的“勞務”也是一個相對寬泛的概念，原則上包含了所有勞務服務活動。比如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中規(guī)定的加工、修理修配勞務，銷售服務等；《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動等。此外，《辦法》第十八條所稱“應納增值稅勞務”中的“勞務”也應按上述原則理解，不能等同于増值稅相關規(guī)定中的“加工、修理修配勞務”。
七、不合規(guī)發(fā)票和不合規(guī)其他外部憑證
《辦法》第十二條規(guī)定，不合規(guī)發(fā)票是指私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票。判斷發(fā)票是否符合規(guī)定的依據(jù)主要有《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實施細則、《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）等相關法規(guī)。不合規(guī)其他外部憑證是指發(fā)票以外的不符合國家法律、法規(guī)等相關規(guī)定的其他外部憑證。判斷其他外部憑證是否符合規(guī)定，主要依據(jù)與憑證相關的各類法律法規(guī)，如財政部發(fā)布的《財政票據(jù)管理辦法》等。
八、無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料
如果因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等，對方的法律主體已經(jīng)消失或者處于“停滯”狀態(tài)，企業(yè)無法正常補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，《辦法》第十四條規(guī)定，企業(yè)確實無法從對方取得補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，在具有相關資料且足以證實其支出真實性的情況下，允許稅前扣除?？梢钥闯觯灰讓Ψ降臓顟B(tài)情況是企業(yè)實施這一特殊補救措施的前提條件，企業(yè)應當積極主動獲取線索和信息，及時維護自身的涉稅權益。目前，獲取對方狀態(tài)的渠道已經(jīng)非常暢通，企業(yè)可以登陸國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、有關部門網(wǎng)站，并將網(wǎng)站發(fā)布的公示文件或者截圖等作為資料留存。
九、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證
《辦法》第十四條規(guī)定的六方面資料中，第三項必備資料為“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”。在對方法律主體消失或者處于“停滯”狀態(tài)的情況下，現(xiàn)金方式支付的真實性將無從考證，為此《辦法》對支付方式作出了限制性規(guī)定。采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證是一個相對寬泛的概念，既包括銀行等金融機構的各類支付憑證，也包括支付寶、微信支付等第三方支付賬單或支付憑證等。
十、補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證的規(guī)定期限
《辦法》第十六條規(guī)定，企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度進行稅前扣除。這里的“規(guī)定期限”包括兩種情形：在匯算清繳期結束前，是指《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的匯算清繳期，在匯算清繳期結束后，是指《辦法》第十五條中規(guī)定的期限，即自被稅務機關告知之日起60日內(nèi)。
《辦法》在加強企業(yè)所得稅管理、減輕納稅人負擔、保障納稅人合法權益、優(yōu)化稅收環(huán)境等方面均進行了很多探索和創(chuàng)新，對稅前扣除憑證的種類、填寫內(nèi)容、取得時間、補開換開要求等方面進行了詳細的規(guī)定，企業(yè)應在準確理解基本概念的基礎上全面學習和掌握相關內(nèi)容，并在日常工作中規(guī)范管理稅前扣除憑證，減少稅收風險。
作者：國家稅務總局所得稅司 何冰
來源：中國稅務雜志社微信公共號
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