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  《<稅前扣除憑證管理辦法>基本概念解析》

一文部分觀點有待商榷

陳 旭

國家稅務(wù)總局2018年第28號公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》出臺以來，在全國范圍內(nèi)掀起了學(xué)習(xí)討論的高潮。近日，筆者在網(wǎng)上看到“《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》基本概念解析”一文（以下簡稱解析一文）。對于其內(nèi)的部分觀點，筆者個人存在異議，現(xiàn)將個人學(xué)習(xí)心得成文，與大家共同交流，歡迎批評指正。

 一、對于“個人”及“小額零星”概念解析有待商榷

“解析一文”認為“個人”，主要包括自然人和未被認定為增值稅一般納稅人的個體工商戶。“解析一文”認為，小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300～500元（具體標準按照各省有關(guān)部門規(guī)定執(zhí)行）。

在我國稅收征管“以票控稅”的大背景下，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》要求增值稅應(yīng)稅行為以發(fā)票作為扣除主體，除了規(guī)范企業(yè)所得稅扣除憑證的管理，還對促進增值稅的管理具有重要意義。對于增值稅既有規(guī)定中應(yīng)當開具發(fā)票的個體工商戶應(yīng)稅行為，筆者認為不宜排除在企業(yè)所得稅發(fā)票扣除要求框架之外。

首先需要說明的是，由于稅際間名詞含義不同，對于某實體稅種的名詞具體含義，應(yīng)結(jié)合本稅種既有框架和管理要求理解。

根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，第二條 企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，均應(yīng)當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機關(guān)、個人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。

按照稅務(wù)登記管理辦法要求，個體工商戶為連續(xù)經(jīng)營實體，應(yīng)當辦理稅務(wù)登記。而個人零星經(jīng)營則無需辦理稅務(wù)登記。

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，第十九條 銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當向付款方開具發(fā)票。第二十五條 向消費者個人零售小額商品或者提供零星服務(wù)的，是否可免予逐筆開具發(fā)票，由省稅務(wù)機關(guān)確定。

按照發(fā)票管理辦法，納稅人經(jīng)營活動收取款項開具發(fā)票屬于法律強制規(guī)范要求。發(fā)票管理辦法第25條，豁免了對消費者個人小額零星的逐筆開具要求，但對于向單位收款，并未豁免。結(jié)合到我國現(xiàn)實稅收征管基礎(chǔ)和稅收征管效率，稅前扣除憑證管理辦法對個人向單位的零星應(yīng)稅行為，考慮個人零星業(yè)務(wù)不具備持續(xù)經(jīng)營能力，發(fā)票開具存在現(xiàn)實困難，且自然人小額零星應(yīng)稅行為屬于增值稅免稅（500元以下）范圍，未納入所得稅發(fā)票扣除強制要求，值得稱贊。

但對于個體工商戶此類持續(xù)經(jīng)營實體來講，“基本概念解析一文”將個體戶納入個人概念考慮，并作為小額零星進行理解，缺乏邏輯基礎(chǔ)，也不利于現(xiàn)實的稅收管理。一是在從個體工商戶處取得扣除憑證時，由于個體戶為持續(xù)經(jīng)營實體，不能直接判斷該納稅人是否符合月3萬、季度9萬元以下免稅范圍，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)也不具備事后逐個核實個體工商戶是否屬于免稅范圍的現(xiàn)實基礎(chǔ)。企業(yè)作為憑證接受方、稅務(wù)機關(guān)作為監(jiān)管方，均不能預(yù)知未來，簡單的以當前應(yīng)稅行為判斷某月或某季度銷售額，不符合邏輯，亦無法進行實際操作。二是個體工商戶具備持續(xù)經(jīng)營能力，這與零星業(yè)務(wù)的基本邏輯也不相符。三是在當前以票控稅的征管環(huán)境下，個體工商戶應(yīng)稅行為不以發(fā)票為扣除憑據(jù)，也不利于其他增值稅小規(guī)模企業(yè)的稅收公平實現(xiàn)。四是《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定，“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目（以下簡稱“應(yīng)稅項目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。”對于應(yīng)當辦理稅務(wù)登記的個體工商戶，納入小額零星之內(nèi)，無需取得發(fā)票作為扣除憑據(jù)，也不符合扣除辦法本身邏輯。

二、對于合法性的判斷，過度擴大了法律外延

“基本概念解析一文”中提到，合法性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源、填寫要求符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，才能作為稅前扣除的證明，這里的“法律、法規(guī)”是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會計方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)。

稅務(wù)機關(guān)之稅收管理應(yīng)建立在既有的稅收法律、法規(guī)和規(guī)章之上，無權(quán)、也無必要對企業(yè)經(jīng)營活動進行無限制審查。以常見業(yè)務(wù)舉例：根據(jù)《房地產(chǎn)廣告發(fā)布規(guī)定》第五條 凡下列情況的房地產(chǎn)，不得發(fā)布廣告：（四）預(yù)售房地產(chǎn)，但未取得該項目預(yù)售許可證的。稅收實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先發(fā)布廣告現(xiàn)象較為普遍，在房地產(chǎn)企業(yè)取得廣告發(fā)票的情況下，按照基本概念解析一文觀點，仍然不具備合法性要求，不應(yīng)作為稅前扣除憑證。再比如，企業(yè)接受運輸服務(wù)，取得發(fā)票，提供運輸企業(yè)可能不具備運輸相關(guān)資質(zhì)《道路運輸經(jīng)營許可證》，違反了相關(guān)規(guī)定，也不能作為稅前扣除憑證。

按照“基本概念解析一文”觀點，除無限擴大稅務(wù)機關(guān)管轄權(quán)限外，還賦予企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)管理人員無盡的管理責任，既不合法、也不合規(guī)、也不合理。在既有的其他法律規(guī)范，如《民法總則》對于違反法律的民事行為，也有類似直接無效的規(guī)范：第一百五十三條　違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效，但是該強制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。

后續(xù)出臺的司法解釋詳細規(guī)定，對于民事行為違反法律“效力性規(guī)范”的一律無效，但對于違反“管理性規(guī)范”的，并不導(dǎo)致民事行為無效。即便民法總則亦要考慮違法事實之基礎(chǔ)，以分別判定民事行為法律效力。“基本概念解析一文”過度擴大法律外延，來作為扣除憑證合法性標準，將對今后所得稅扣除管理工作，帶來額外稅收風(fēng)險。

以上個人拙見，歡迎交流和批評指正。

                                      2018年7月19日

作者：陳旭  微信：maimai316778