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中國稅務報 2019年01月30日
吳軍 王珊珊
我國作為數(shù)字貿易輸入大國，面對數(shù)字經濟對常設機構原則日益加劇的挑戰(zhàn)，需充分考慮數(shù)字貿易的實現(xiàn)過程，并結合具體商業(yè)模式，找出適合我國稅收征管體制的改革方案和應對措施。
數(shù)字經濟下，跨國企業(yè)利用國際互聯(lián)網的技術優(yōu)勢，打破傳統(tǒng)交易的空間、地域限制，在不需要在所得來源國設立機構、場所或派人前來的情況下即可完成交易，這使得傳統(tǒng)實體經濟下制定的常設機構原則，越來越難以適用，并使得稅收管轄權的矛盾與沖突日益凸顯。筆者選取了一些在實踐中較具代表性的跨境互聯(lián)網貿易案例，對常設機構原則適用、稅收管轄權認定等問題加以分析，并結合BEPS行動計劃第一項和第七項，提出應對數(shù)字經濟完善常設機構判定規(guī)則的對策建議。
跨境電子商務實踐案例分析
案例一：“直播+”商業(yè)模式對稅收管轄權的新挑戰(zhàn)
近年來，隨著網絡直播技術的應用日益廣泛，“直播+”商業(yè)模式正以前所未有的速度覆蓋教育、新聞、影視、購物、旅游、音樂、醫(yī)療等各領域，并隨著平臺影響力的擴大，成為跨境貿易的業(yè)務載體。
武漢某網絡科技有限公司（以下簡稱直播公司）是我國知名的網絡直播運營商，2016年該直播公司與K國某經紀公司（以下簡稱K國公司）簽訂明星聯(lián)賽直播協(xié)議，由雙方發(fā)揮各自優(yōu)勢共同打造明星與粉絲聯(lián)動的游戲聯(lián)賽。
在節(jié)目組織運行上，直播公司負責直播平臺相關事項，包括提供技術支持，對節(jié)目進行推介宣傳、贊助招商、預選賽的注冊組織等工作。K國公司負責活動策劃方案，并提供明星支援，保障藝人按時出演。
在收益分配上，合同約定由該節(jié)目取得的贊助收入、運營收入扣減實際費用后的所得，按比例分成。從業(yè)務活動開展的情況來看，K國公司安排其旗下藝人在線直播，只需利用網絡信息、通信技術，接入直播平臺，就能在不需要這些明星藝人到中國境內的情況下，實現(xiàn)跨國在線交流、互動，并取得演出費、分成收入及獎勵積分兌換的現(xiàn)金收入。
與傳統(tǒng)演藝節(jié)目不同，這種通過網絡平臺進行的在線直播，打破了空間、國界的限制，使得勞務發(fā)生地不再局限于締約國一方或另一方，且隨著直播平臺業(yè)務范圍的擴張和流媒體技術的廣泛運用，越來越多的商業(yè)活動采取直播方式進行，其中不乏跨境商業(yè)活動，例如通過直播方式跨境開展產品推介、視頻教學、提供在線咨詢、技術指導、遠程協(xié)助等各種服務貿易活動。
隨著“直播+”商業(yè)模式的盛行，對勞務輸入國的屬地稅收管轄權將帶來不小的沖擊。就我國而言，依照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，勞務發(fā)生地是劃分境內、境外所得的關鍵，而“直播+”商業(yè)模式的出現(xiàn)，使得勞務的發(fā)生不再需要到中國境內來，進而導致我國喪失了對非居民勞務所得的征稅權。同時，從現(xiàn)行的稅收協(xié)定有關的常設機構判定標準來看，“直播+”商業(yè)活動通常不滿足固定型、代理型、勞務型常設機構的判定條件，很難在我國構成常設機構。在這種情況下，如果勞務提供方進一步有意或人為地將類似這種流動性很強的勞務發(fā)生地轉移至低稅負國家或地區(qū)，將勢必造成全球范圍內的雙重不征稅或總體稅收的減少。
從“直播+”商業(yè)模式的實現(xiàn)過程來看，境外企業(yè)在來源地國的存在形式通常表現(xiàn)為設在來源地國的網址和使用的境內服務器。而網址和服務器能否構成常設機構則成為判定一國是否對某經營所得擁有來源地管轄權的關鍵。OECD曾頒布《電子商務中常設機構定義的使用說明——關于范本第5條注釋的修改稿》，提出網址從本質上說僅是軟件和電子數(shù)據(jù)的有機結合，在網絡空間中它可以頻繁地重新組合、演變進化，這種可移動性使其并不固定于任何地理節(jié)點，也無法占有一定的有形空間，因此，網址并不符合傳統(tǒng)常設機構定義下的物理性要求。而對于網絡服務器而言，只有當服務器是固定的、受企業(yè)支配的，且營業(yè)活動全部或部分通過服務器完成時才具備構成常設機構的可能。但在本例中，K國公司通過直播進行商業(yè)活動所依賴的系統(tǒng)、服務器卻是由中方提供和擁有，K國公司并無支配權，甚至完全不需要在中國境內設立服務器或建立網址即可完成跨境商業(yè)活動。因此，以服務器為常設機構來確定所得來源地并不適合于該種商業(yè)模式，需再尋找其他的適用方法。
案例二：全球酒店預訂平臺的常設機構判定之爭
B公司是目前全世界知名的網上住宿預訂公司，致力于向世界各地的商務人士和休閑旅客提供最易于使用的方式搜索、預訂各類型、層次的酒店，且價格實惠。
從網站搜索結果來看，僅武漢地區(qū)使用B公司發(fā)布住宿信息的酒店、旅館就有近700家，其中不乏國際知名酒店。而這些大中型酒店與B公司的合作由來已久，并已形成經營常態(tài)。以武漢W酒店為例，其近年來每月按通過B公司網站預訂并成功消費的房費收入的一定比例，向B公司支付訂房傭金。但就B公司該項所得，是否需要在中國繳納企業(yè)所得稅，各地稅務機關的看法存在分歧。
傾向不征收企業(yè)所得稅的稅務機關認為，B公司提供訂房平臺供酒店使用的行為是通過互聯(lián)網進行的，而網絡是虛擬存在的空間，無法認定勞務發(fā)生地是在中國境內還是在境外，雖存在通過境內服務器、網站完成數(shù)據(jù)傳輸和達成交易訂單的情況，但以服務器或網站認定常設機構尚缺乏政策支持。因此，在無其他證據(jù)表明B公司提供訂房服務在中國構成常設機構的情況下，一般不宜向其取得的訂房收入征收企業(yè)所得稅。
而對于傾向征收企業(yè)所得稅的稅務機關則認為，訂房平臺所有權雖屬B公司所有，但其使用卻在中國境內，且為保障其平臺在中國的正常運轉，其必然需要在中國境內設立負責平臺日常運營維護的機構、場所，甚至不排除對這些機構、場所還有其他經營職能的安排。因此，基于平臺運行實踐的考慮，即使訂房操作是借助互聯(lián)網完成的，但其背后必然離不開那些設在中國，負責平臺管理的機構、場所，且這些機構、場所履行的平臺管理職能應當被認為是酒店與客戶成功達成交易的必要保障，而非單純的準備性、輔助性職能。因此，這些在背后為保障平臺在境內正常運作而提供支持的機構、場所理應被認定為B公司在中國境內提供網絡訂房服務的常設機構，且稅務機關有權對歸屬于該機構、場所的所得征收企業(yè)所得稅。
該案例中，稅務機關基于稅收管轄權，對常設機構判定提出的不同意見，一方面是基于政策層面對現(xiàn)行常設機構判定規(guī)則對跨境電子商務的適用性所作出的考慮，認為對跨境電子商務征稅缺乏政策依據(jù)；另一方面是基于案例實際，從商業(yè)實踐角度推測互聯(lián)網訂房活動可能會存在構成固定性常設機構的潛在因素。但需要注意的是，若要根據(jù)這種推測作出構成常設機構的判斷結論，還應取得相關證據(jù)，證明外國企業(yè)在中國境內確實設有機構、場所，且該機構、場所履行職能與外國企業(yè)從境內取得收入有重大關聯(lián)，并能排除準備性、輔助性的情況，否則推測性分析不宜直接用于否定跨境電子商務在中國境內不構成常設機構。
BEPS行動計劃對完善數(shù)字經濟下常設機構概念的參考借鑒
對數(shù)字經濟所引發(fā)的傳統(tǒng)常設機構概念及判定原則無法適用問題，BEPS行動計劃第一項和第七項都對數(shù)字經濟下的常設機構概念和適用方法進行了深入分析，給出了思路和方案。
修改準備性、輔助性活動的例外清單。BEPS行動計劃最終報告中的第七項——《防止人為規(guī)避構成常設機構》中，對“準備性或輔助性活動”的內涵和外延作出了正式修改。該項行動計劃著重分析了過去被認為不構成常設機構的準備性或輔助性活動正逐漸成為數(shù)字經濟業(yè)務的重要核心組成部分，不應繼續(xù)適用常設機構豁免條款。例如，為儲存、交付企業(yè)擁有的、擬通過互聯(lián)網向締約國一方客戶銷售的商品，而在締約國一方設立的大型倉庫，且需大量員工投入。這些活動構成了企業(yè)銷售活動的關鍵部分，不能認為這些活動具有準備性質或輔助性質。但這樣的修改主要目標是那些還依賴實體儲存和配送的互聯(lián)網購物平臺，比如Amazon、ebay等，并不能覆蓋數(shù)字經濟下的其他商業(yè)模式，在適用上有一定的局限性。
提出“虛擬常設機構”方案。“虛擬常設機構”是解決現(xiàn)行常設機構概念適用于跨國電子商務存在問題的一種新方法，即當非居民企業(yè)在所得來源地國家持續(xù)進行實質性經營活動，與所得來源國產生了緊密有效的經濟聯(lián)系，即使該企業(yè)沒有在所得來源國設立任何傳統(tǒng)意義上的機構場所，也可認為其在來源地國設有“虛擬常設機構”。這種“虛擬常設機構”既可以表現(xiàn)為一種固定性的虛擬場所，例如在來源國被使用的網站，需要通過互聯(lián)網服務提供商的服務器運行，而服務器的存在則具有固定性。同時，還可以表現(xiàn)為一種虛擬的代理人形式，例如格式條款合同通過互聯(lián)網在客戶發(fā)生交易時自動簽署，簽署合同所依附的網站可被視為虛擬代理人。此外，“虛擬常設機構”還提出了“現(xiàn)場商業(yè)存在”的概念，即不要求企業(yè)是否在來源國擁有物理場所，只要企業(yè)互聯(lián)網、電話等互動手段在客戶所在來源地國當場提供服務即可。但由于此概念對存在形式的要求極低，適用時應加以限制。
引入“顯著經濟存在”概念。“顯著經濟存在”是BEPS行動計劃第一項《應對數(shù)字經濟的稅收挑戰(zhàn)》所提出的用于判定所得來源國征稅權的一項方案，它通過綜合考慮收入因素、數(shù)字化因素和用戶因素，判斷非居民企業(yè)在所得來源國是否具有“顯著經濟存在”，進而確定企業(yè)與來源國發(fā)生了“有意義且有實質性相互影響”的經濟活動，從而在所得來源國產生納稅義務。其中，收入因素，主要考量數(shù)字貿易收入額是否達到滿足顯著經濟存在的規(guī)定標準；數(shù)字化因素，則考察非居民企業(yè)通過“網絡存在”所建立和保持的與來源國用戶有效而持久的影響，以判斷其在來源國經濟存在形式是否顯著；用戶因素，以活躍用戶數(shù)量為評價指標，通過來源國用戶規(guī)模及用戶與企業(yè)經濟活動的緊密程度，衡量企業(yè)通過數(shù)字平臺對來源國市場產生的影響力。
我國應對數(shù)字經濟下常設機構認定問題的實踐思考
考慮將服務器作為判定常設機構的標準之一。鑒于跨境電子商務通常需要通過設立在東道國境內某個服務器上的交互式網址實現(xiàn)，而服務器又是具有實物形態(tài)的資產，符合常設機構固定性要求,因此將服務器作為常設機構的判定標準之一，也不失為一種方法。但這里需要注意的是，作為常設機構的服務器必須是受企業(yè)支配的、固定的，且相關營業(yè)活動須全部或部分通過服務器完成。這就意味著非居民企業(yè)只有對來源國的服務器擁有完全的支配控制權，才可認定該服務器為常設機構。然而在實踐中，許多跨境電子商務實現(xiàn)過程中所依托的服務器通常是由一國的網絡服務供應商管理和控制，跨國企業(yè)僅需向這些供應商租用一定的磁盤空間建立自己的銷售網址，就可以進行實際經營，并且這些供應商也可將服務器同時租給多個客戶使用。因此，以服務器為常設機構來確定所得來源地并不適合于該種商業(yè)模式，仍需考慮其他方法。
引入“虛擬常設機構”判定原則。在數(shù)字經濟全面發(fā)展的今天，我們需要更具有改革性的方案，對常設機構的構成要件進行適當擴展。筆者建議采取“虛擬常設機構”方案，該方案是在維持原常設機構框架的基礎上，從虛擬的固定營業(yè)場所、虛擬代理人和現(xiàn)場商業(yè)存在等方面，對常設機構的內涵和外延進行了擴充，相較“顯著經濟存在”對常設機構替代式的改變，就現(xiàn)階段而言更易于執(zhí)行和操作。但在適用上，需進一步設定實施標準和明確要求，以防規(guī)則被擴大使用。例如，可借鑒建筑工程類常設機構的存續(xù)時間對“虛擬常設機構”設定時限，達到時限要求則可判定構成“虛擬常設機構”；對僅利用網站進行業(yè)務宣傳、產品介紹、服務推廣等活動，且并不直接產生盈利效應的，可作為輔助性、準備性活動，排除在構成“虛擬常設機構”條件以外。同時，還需注意“虛擬常設機構”并不是對傳統(tǒng)常設機構原則的完全取代，當非居民企業(yè)同時具備物理場所，并以數(shù)字化形式存在于來源地國時，可同時適用一般常設機構和“虛擬常設機構”認定標準，只要符合其一，即可被認定構成常設機構。
構建與數(shù)字經濟匹配的稅收制度。數(shù)字經濟日趨全球化的發(fā)展，對國際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)，如何協(xié)調和平衡數(shù)字經濟企業(yè)居民國與所得來源國的稅收管轄權是一項世界性難題。我國作為數(shù)字經濟的輸入國，對常設機構概念及判定規(guī)則的調整，仍應從具體國情出發(fā)，在鞏固和加強多邊或區(qū)域合作的基礎上，積極尋求征稅權分配的國際合作，探索數(shù)據(jù)經濟時代常設機構規(guī)則改革的新突破，構建與數(shù)字經濟相匹配的“互聯(lián)網+”稅收制度和征管體系。
（作者單位：國家稅務總局武漢市東湖生態(tài)旅游風景區(qū)稅務局）
滇公網安備 53010202000370號