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原標(biāo)題：簽訂包稅合同后，稅金能否稅前列支？

中國(guó)稅務(wù)報(bào)  2019年2月1日

余俐

包稅合同，是一種合同雙方約定，由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納稅款的商業(yè)民事合同。包稅合同下，非納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)的稅款，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？實(shí)務(wù)中，交易雙方簽訂包稅合同的情形并不少見，非納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)的稅款能否稅前扣除的問題，一直是業(yè)界熱議的焦點(diǎn)。筆者認(rèn)為，只要滿足一定的形式要件，并做好賬務(wù)處理，非納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)的稅款是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的。

案例

國(guó)內(nèi)A公司與國(guó)外公司簽訂了特許權(quán)使用費(fèi)包稅合同。價(jià)款條款中明確，特許權(quán)使用費(fèi)總金額為人民幣100萬(wàn)元及其他附加，此附加為與國(guó)外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的稅費(fèi)相當(dāng)?shù)膬r(jià)款。國(guó)內(nèi)A公司在扣繳相關(guān)稅費(fèi)后，于2018年12月1日對(duì)外支付了100萬(wàn)元人民幣。假設(shè)適用稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率后，特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的稅率為7%，且不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅等附加。此時(shí)，A公司所負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

分析

目前來(lái)看，我國(guó)稅收法律、法規(guī)均明確了各稅種的納稅義務(wù)人，并對(duì)稅種、稅率和應(yīng)納稅額的計(jì)算方式等作了規(guī)定。但對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款，稅法中并沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。包稅合同并非約定誰(shuí)是法律上的納稅義務(wù)人，而是約定了稅款由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)和實(shí)際繳納。這種約定是一種履約的條件，是締約雙方利益分配的方式，與稅法中的納稅義務(wù)人的強(qiáng)制性規(guī)定并不抵觸。

《合同法》第四條規(guī)定，當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個(gè)人不得非法干預(yù)。只要該約定是雙方的真實(shí)意思表示，就具有合法性。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）第六條規(guī)定，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得，計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款。這一規(guī)定相當(dāng)于默認(rèn)了包稅合同的合法性。

那么，包稅合同下的非納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)的稅款，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，在合同存在包稅條款的情況下，非納稅義務(wù)人所負(fù)擔(dān)繳納的應(yīng)有納稅義務(wù)人繳納的稅款，一律不能在非納稅義務(wù)人的企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用、稅金和損失等支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。A公司所承擔(dān)的稅款，并不是本公司為了實(shí)現(xiàn)收入而形成的支出。因此，盡管相關(guān)支出能夠取得完稅憑證，也不能作為該公司的合法稅金，在稅前扣除。

筆者認(rèn)為，此觀點(diǎn)有待商榷。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）的規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。參照此規(guī)定，除增值稅外（由于增值稅是價(jià)外稅，代扣代繳稅金可以進(jìn)行抵扣），A公司代扣代繳的企業(yè)所得稅和附加稅，本身是特許權(quán)使用費(fèi)支出中的一部分。只要特許權(quán)合同的條款已明確約定，總價(jià)款中包括了這部分金額，同時(shí)作了正確的賬務(wù)處理，是可以稅前列支的。

觀點(diǎn)

筆者認(rèn)為，一項(xiàng)支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，主要取決于該項(xiàng)支出是否與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，且該支出是否為合理的支出。

《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于沃爾瑪（中國(guó)）投資有限公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》（國(guó)稅辦函〔2010〕615號(hào)）第二條的規(guī)定，如果合同約定，非居民企業(yè)取得所得應(yīng)納中國(guó)稅金由中國(guó)企業(yè)承擔(dān)，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應(yīng)允許計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定審核該項(xiàng)支付的真實(shí)性與合理性。同時(shí)，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規(guī)定，企業(yè)從境外購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。

因此，筆者認(rèn)為，如果包稅合同條款明確約定，價(jià)款中包含了需代扣代繳的稅金，且有相應(yīng)的收款憑證，和與總價(jià)相配比的代扣代繳稅款繳稅憑證，并準(zhǔn)確作了相應(yīng)的賬務(wù)處理，則非納稅義務(wù)人所承擔(dān)的稅款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

以上面的特許權(quán)包稅合同為例，假設(shè)含稅合同總價(jià)為X，則X-X×7%=100萬(wàn)元。由此可知，含稅合同總價(jià)X為107.52萬(wàn)元。A公司應(yīng)代扣代繳增值稅6.09萬(wàn)元（107.52÷1.06×6%），代扣代繳企業(yè)所得稅7.52萬(wàn)元（107.52×7%）。

此時(shí)，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

1. 12月1日確認(rèn)成本費(fèi)用，扣繳義務(wù)發(fā)生日為相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或到期應(yīng)支付之日。

借：管理費(fèi)用 107.52

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅金 6.09

貸：應(yīng)付賬款——外國(guó)公司 100

應(yīng)交稅金——代扣代繳企業(yè)所得稅 7.52

應(yīng)交稅金——代扣代繳增值稅 6.09

借：應(yīng)付賬款——外國(guó)公司 100

貸：銀行存款 100

2.12月5日，申報(bào)、享受協(xié)定備案和解繳稅款。

借：應(yīng)交稅金——代扣代繳企業(yè)所得稅 7.52

應(yīng)交稅金——代扣代繳增值稅 6.09

貸：銀行存款 13.61

如此，通過準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算，包稅合同中的對(duì)外支付代扣代繳的稅款包含在相關(guān)的成本費(fèi)用中，并在稅前進(jìn)行列支。

筆者在此提醒納稅人，在財(cái)務(wù)核算前，如果對(duì)扣繳的稅款和享受的稅收協(xié)定待遇存在不確定，可咨詢當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)，以避免后續(xù)審核帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局）