| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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本文內(nèi)容全部摘選自《新企業(yè)所得稅法解讀 國(guó)家稅務(wù)總局編 2008年 全國(guó)稅收“五五”普法叢書(shū)》
第八節(jié) 企業(yè)重組中資產(chǎn)的稅務(wù)處理
企業(yè)重組中涉及的所得稅問(wèn)題很多，有資產(chǎn)交易所得的確認(rèn)或遞延，有資產(chǎn)和債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的差異與調(diào)整，有虧損彌補(bǔ)等稅收屬性的延續(xù)等。但所得稅關(guān)于企業(yè)重組的特殊規(guī)定是通過(guò)堅(jiān)持歷史成本原則保持資產(chǎn)等的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，既對(duì)交易中涉及的現(xiàn)金流較小的重組暫時(shí)不征稅，以防止阻礙有正常經(jīng)營(yíng)目的的重組的順利進(jìn)行；又防止改變資產(chǎn)等的計(jì)稅基礎(chǔ)，讓重組中涉及的資產(chǎn)中蘊(yùn)含的未確認(rèn)的所得逃離到征稅范圍之外。因此核心技術(shù)就是資產(chǎn)和債務(wù)的“替代成本”或“結(jié)轉(zhuǎn)成本”方法。因此，將有關(guān)重組的所得稅規(guī)定放在資產(chǎn)稅務(wù)處理這一章介紹。
一、重組的定義和分類(lèi)
（一）交易的分類(lèi)
1.互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。交易（或事項(xiàng)）是會(huì)計(jì)核算和絕大多數(shù)稅種處理的主要對(duì)象。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概括，交易分為互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。
一般而言，互惠性交換，是指一家企業(yè)和另一實(shí)體的互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓的結(jié)果是通過(guò)放棄其他資產(chǎn)、付出勞務(wù)或承擔(dān)其他債務(wù)而購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)、勞務(wù)或者償還負(fù)債?；セ菪越粨Q，包括資產(chǎn)交換和負(fù)債交易兩種形式。所謂資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方并取得相應(yīng)的交換代價(jià)。而這個(gè)交換代價(jià)的形式可能是現(xiàn)金、銀行存款等現(xiàn)金等價(jià)物，也可能是應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)）和準(zhǔn)備持有到期的債券等其他貨幣性資產(chǎn)，當(dāng)然也有的情況下是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股票等非貨幣性資產(chǎn)。所謂負(fù)債交易就是債務(wù)的清償或重組。
非互惠性轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵纲Y產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓?zhuān)◤钠髽I(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（比如向股東分配股利、捐贈(zèng)）和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（接受捐贈(zèng)），非互惠性轉(zhuǎn)讓可以是與所有者之間發(fā)生的，也可以是與其他主體之間發(fā)生的。
2.貨幣性交易和非貨幣性交易。非貨幣性交易是不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的非貨幣性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓?zhuān)駝t就是貨幣性交易。
互惠性非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再繼續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制，因而通常與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)讓的情況下也視為交換。
（二）重組的定義和分類(lèi)
重組，是一個(gè)概括性地描述涉及一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類(lèi)型的總括概念。在這次“兩法合并”前，我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法律、法規(guī)有許多文件涉及企業(yè)重組的稅務(wù)處理，但重組的定義和分類(lèi)未能完整界定。如《企業(yè)重組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）等，所指的“重組”均指這一概念，而不具體專(zhuān)指某一業(yè)務(wù)。
各國(guó)公司法或稅法對(duì)企業(yè)重組的分類(lèi)方法本身由于法律制度的差別非常復(fù)雜，且各有所異。加之我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中由于受各種法律制度的障礙，許多重組業(yè)務(wù)都采取變通的方法或分多步驟進(jìn)行，許多重組業(yè)務(wù)必須基于實(shí)質(zhì)重于形式原則分析才能合理歸類(lèi)。根據(jù)對(duì)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)實(shí)踐的總結(jié)，重組是指企業(yè)成立后法律和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變，包括企業(yè)法律形式的簡(jiǎn)單改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等。
1.企業(yè)法律形式的簡(jiǎn)單改變，是指企業(yè)名稱(chēng)、住所的變更。
2.企業(yè)資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，是指企業(yè)融資方式的改變，包括企業(yè)股東持有的股份的金額和比例發(fā)生變更、增資擴(kuò)股等股本結(jié)構(gòu)的變化或負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化和債轉(zhuǎn)股以及股權(quán)分置改革。
3.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵钙髽I(yè)將全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或其分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取對(duì)另一家企業(yè)的股權(quán)。
4.企業(yè)整體資產(chǎn)置換，是指企業(yè)將全部資產(chǎn)或其分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的全部資產(chǎn)或其分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換。
5.企業(yè)合并，是指被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的所有者權(quán)益份額（以下稱(chēng)股權(quán)支付額）或除合并企業(yè)所有者權(quán)益份額以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下稱(chēng)非股權(quán)支付額），實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
6.企業(yè)分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱(chēng)分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)支付額或非股權(quán)支付額。
我國(guó)關(guān)于企業(yè)合并、分立等重組業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和商法都處于逐步完善中，同時(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中由于法律的不健全，重組的形式也比較復(fù)雜，但概括起來(lái)，基本上也能與上述分類(lèi)相對(duì)應(yīng)。無(wú)論是稅法還是會(huì)計(jì)制度，對(duì)企業(yè)重組的分類(lèi)均應(yīng)以商法規(guī)定為基礎(chǔ)，不會(huì)出現(xiàn)較大差異；其主要差異在于對(duì)重組中涉及的資產(chǎn)交易的具體處理方法上。
二、企業(yè)重組的稅收處理原則
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是由重組當(dāng)事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)構(gòu)成。企業(yè)的各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，從所得稅處理角度都應(yīng)該將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓有關(guān)舊資產(chǎn)（包括股權(quán)），然后按舊資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~購(gòu)置新資產(chǎn)（包括投資）兩項(xiàng)交易。稅法所謂的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、處置或出售”，是指有關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方，并取得現(xiàn)金、銀行存款、或其他財(cái)產(chǎn)等收人。這里的“其他財(cái)產(chǎn)”可以是應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，也可以是股票、債券等有價(jià)證券。只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價(jià)值，就應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不能片面或含糊地理解為取得現(xiàn)金、銀行存款等交換價(jià)值的“變現(xiàn)”。
如果被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)低于轉(zhuǎn)讓市價(jià)，其差額將作為所得而征稅；如果計(jì)稅基礎(chǔ)高于市價(jià)，將確認(rèn)一筆損失。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)可能是企業(yè)正在使用的資產(chǎn)，或者是公司的股權(quán)。在兩種情況下都可能出現(xiàn)包括所得稅在內(nèi)的許多稅收問(wèn)題。但是，在企業(yè)以整體資產(chǎn)交換股權(quán)、整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并或分立等重組活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)的投資者而言，只不過(guò)是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對(duì)其投資形式的簡(jiǎn)單變化要求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會(huì)對(duì)企業(yè)正常的投資和重組行為造成阻礙。因?yàn)?，企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，起碼需要另籌資金納稅。
工業(yè)國(guó)稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對(duì)重組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅重組”和對(duì)重組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時(shí)不征稅的“免稅重組”，許多發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家也有類(lèi)似規(guī)定。
稅法規(guī)定特殊的“免稅重組”規(guī)則的目的，不是給予有關(guān)公司或自然人股東一個(gè)最后的稅收優(yōu)惠，而只是從征稅角度使企業(yè)重組“中性化”，以使各方在稅收上既未得到好處，也無(wú)任何不利，重組與未重組一樣。在重組時(shí)不征稅；在重組后資產(chǎn)受讓公司的應(yīng)稅利潤(rùn)以重組前存在于目標(biāo)公司的稅收因素為基礎(chǔ)計(jì)算。
如果沒(méi)有這些特殊規(guī)則，企業(yè)重組可能導(dǎo)致應(yīng)稅的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)a(chǎn)生的納稅義務(wù)可能非常大，從而阻礙企業(yè)重組。在絕大多數(shù)國(guó)家中，總的觀(guān)點(diǎn)是對(duì)企業(yè)重組征稅從經(jīng)濟(jì)角度分析是無(wú)效益的，因?yàn)檎鞫惪赡茏璧K重組活動(dòng)本身的發(fā)生。如果一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項(xiàng)公司重組可以視為相當(dāng)于同一營(yíng)業(yè)的法律結(jié)構(gòu)調(diào)整，不足以構(gòu)成應(yīng)當(dāng)征稅的實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)狀況的改變。
各國(guó)在制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時(shí)一般遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則。概括講，稅法規(guī)定的免稅重組的主要條件包括：
1.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，保持“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”。
2.轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應(yīng)通過(guò)持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”。
特別是為了保證有關(guān)資產(chǎn)的增值不致因轉(zhuǎn)讓而永遠(yuǎn)逃出企業(yè)所得稅征稅范圍之外，接受資產(chǎn)的企業(yè)不能按有關(guān)資產(chǎn)的評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，沒(méi)有“權(quán)益連續(xù)性”這個(gè)條件，接受企業(yè)可能不愿意采取這種方式。權(quán)益連續(xù)性條款過(guò)于嚴(yán)格，可能降低企業(yè)投資和重組活動(dòng)業(yè)務(wù)安排的靈活性。
參考外國(guó)經(jīng)驗(yàn)和以往內(nèi)資企業(yè)的實(shí)踐，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)將在財(cái)稅部門(mén)規(guī)章中繼續(xù)通過(guò)界定重組業(yè)務(wù)中作為資產(chǎn)交換代價(jià)的支付額中“非股權(quán)支付額”（實(shí)際上主要是貨幣性補(bǔ)價(jià)）的合理比例，來(lái)區(qū)別“應(yīng)稅重組”與“免稅重組”。
因此，重組能否享受暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補(bǔ)償方式有關(guān)，而不僅僅取決于重組的法律形式。
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