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整理編輯：萬偉華 編者單位：云南百滇稅務師事務所有限公司
公司制企業(yè)確認經營所得和企業(yè)清算時確認清算所得是權責發(fā)生制，股東股息紅利分配和分配清算資產是收付實現制。
合伙企業(yè)“先分后稅”是將企業(yè)經營所得視為合伙人直接取得分配，經營所得按“權責發(fā)生制”確認，股東按“收付實現制”實現的實際分配所得不再征稅。
一、清算
企業(yè)運用投資者（合伙人）投入的資本產生的收益、資產增資，清算時將所有資產變賣清算分配給股東，是已經實現的收益。
經營期和清算期分成兩個匯算年度，為防止稅收逃逸，規(guī)定為“投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失?！?/span>
清算所得未必計入企業(yè)經營期的“累計未分配利潤和累計盈余公積”，比如企業(yè)持有資產為了升值，賬面未形成利潤，企業(yè)清算資產溢價計入清算所得。投資者獲得分配，資產溢價全部計入財產轉讓所得，實質是企業(yè)以股東資本實現的盈利按財產轉讓所得繳納了所得稅。同時稅務應稅所得的計算與企業(yè)“累計未分配利潤和累計盈余公積”計算存在差異（比如公允價值變動損益、投資性房地產計量方式變動），因此存在一定的清算避稅空間，即將清算所得或依據會計準則核算合規(guī)的計入“累計未分配利潤和累計盈余公積”，在清算后適用免稅，減少計入財產轉讓所得的部份。
合伙人獲得清算分配資產，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤，大于合伙人原始實繳投入企業(yè)的資本均為經營所得。
但清算所得是股東實際獲得資產分配的“收付實現制”，企業(yè)清算當年生產經營或財產變現是“權責發(fā)生制”的經營所得，如何協(xié)調是難題。財稅[2000]91號則采取了將清算所得“收付實現制”作為“年度生產經營所得”，替代了“權責發(fā)生制”的當年度經營所得。
假設合伙人投資3000萬設立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)歷年經營產生了2000萬經營所得但未分配，這年合伙企業(yè)清算，清算前當年產生經營所得500萬，資產變現并還債、支付清算費用后剩余6000萬，6000萬-實繳資本3000萬的余額實際均為合伙企業(yè)產生的經營所得，因為以前年度留存的利潤2000萬已經申報過經營所得所得稅須減去，因此6000萬-實繳資本3000萬-以前年度留存的利潤2000萬的余額申報當年度經營所得即可，已經包含了當年產生經營所得500萬，如果資產變現并還債、支付清算費用后剩余5000萬，5000萬-實繳資本3000萬-以前年度留存的利潤2000萬的余額為零，沒有清算所得，也就當年實現的經營所得為零，資產變現將當年產生經營所得500萬又虧掉了。因此清算所得“收付實現制”替代了當年度經營所得“權責發(fā)生制”時，無需考慮當年度經營所得申報問題。
有認為合伙人從合伙企業(yè)清算分配的資產應按41號規(guī)定，作為財產轉讓所得進行稅務處理，甚至認為已經按“清算所得”計算繳納經營所得稅收后，還需要再按財產轉讓所得繳納稅收。清算所得已經是股東資產分配所得了，不存在再按財產轉讓所得重復繳納稅收。
公司制企業(yè)投資者清算分配所得扣除的是獲得股權的投資成本，合伙企業(yè)清算所得扣除的是所有合伙人實繳出資，建議經營所得申報表填報時應考慮將全體合伙人投資成本匯總填報，再分別確認合伙人的所得分配應納稅所得額。
2、減資撤資或退伙
減資撤資或退伙的對價可能包括了以前年度未分配利潤、當年實現的經營所得、尚未實現經營所得的財產增值，以及對資產未來增值的未來價值的折現。
清算通過資產變現清償債務后分配實現企業(yè)所有經營所得收益，因此歸為紅利分配或經營所得，減資撤資或退伙包括的不僅是過去或現在時點實現的收益，同時未獲得實際分配，是企業(yè)回購投資者（合伙人）的股權或財產份額并注銷，是通過轉讓方式實現的財產轉讓所得。
公司制企業(yè)減資撤資視為財產轉讓所得，法人股東先扣除股權投資成本（股權計稅基礎），再給予一定的免稅優(yōu)惠。“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得?！?/span>
需要注意的是，減資企業(yè)實際中未同步對未分配利潤進行分配，會計核算和稅務處理處于不同步的狀況，即稅務處理按“相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得”考慮，而會計處理則未必作為利潤分配。稅務處理按公式計算即可，不需要考慮會計處理和實際是否履行分配決議程序或是否實際分配。存在稅務按分配處理后，會計仍存在減資比例對應的未分配利潤尚未分配的情況，后續(xù)其他股東分配同樣可以享受免稅處理。實際中不應要求企業(yè)同步處理和分配處理。
《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照財產轉讓所得項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。
41號規(guī)定不適用于個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)，同時也不適用公司制企業(yè)清算解散情形，只適用于公司制企業(yè)或其他投資項目撤資或減資或轉讓股權的情形。
合伙企業(yè)退伙視為財產轉讓所得，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤，扣除合伙人取得財產份額的投資成本。除了因為實際是通過合伙企業(yè)回購份額的方式實現轉讓所得外，還無法實現清算時將清算所得“收付實現制”作為“年度生產經營所得”，替代了“權責發(fā)生制”的當年度經營所得。經營所得不可能分期、分月計算，只能按年度確認。
比如，年初三個合伙人分別出資1000萬設立合伙企業(yè)，并買入3000的資產，6月底資產以6000萬出售，7月初其中一個合伙人退伙，獲得分配2000萬。下半年剩余兩個合伙人買入4000萬資產，年底以1000萬出售。全年經營所得為零，所有合伙人應分配應納稅所得額為零。
或，下半年剩余兩個合伙人買入4000萬資產，年底以6000萬出售。全年經營所得為5000萬，最終匯算時由剩余兩個合伙人分配應納稅所得額5000萬。
合伙企業(yè)一次征稅制度無法分別切割企業(yè)所得和投資者分配所得，也無法切割特殊情況下不同投資者的不同分配所得，按企業(yè)計算經營所得“權責發(fā)生制”和不同投資者分配“收付實現制”難以協(xié)調。
因此退伙時，應考慮退伙人應承擔的經營所得稅收，并從結算財產中扣除，由在冊合伙人按年分配應納稅所得額并申報繳納。
滇公網安備 53010202000370號