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原創(chuàng) 萬偉華

企業(yè)重組、劃轉、基礎設施Reits基金等企業(yè)所得稅政策中對特殊性稅務處理規(guī)定“不確認所得，不征收企業(yè)所得稅”，資產重組交易雙方為企業(yè)所得稅納稅人（部分情況股東可以是自然人），一般性稅務處理下，轉讓方應按公允價值視同銷售確認被轉讓資產收入并扣除計稅基礎，確認所得或損失計入應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，轉讓方按公允價值確認取得的股權支付計稅基礎。受讓方按照公允價值確定取得資產計稅基礎。

《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉讓股權所得稅處理問題的通知》（國稅函發(fā)[1997]207號）：在以合理經營為目的進行的公司集團重組中，外國企業(yè)將其持有的中國境內企業(yè)股權，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內，境外企業(yè)的股權，轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關系的公司，包括轉讓給具有上述股權關系的境內投資公司的，可按股權成本價轉讓，由于不產生股權轉讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。

本文認為，2008年新企業(yè)所得稅法下與上述規(guī)定有所不同，對重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購股權的原計稅基礎金額為收入，減去原計稅基礎，得出所得為零的結果。

企業(yè)所得稅的分類稅制，同樣需要將各項所得或損失單獨計算，不能相互間直接沖抵，需要計入應納稅所得額計繳納企業(yè)所得稅。需要先確認收入，扣除計稅基礎，將所得或損失扣除計入當期應納稅所得額后計繳企業(yè)所得稅。不能理解為確認收入扣除計稅基礎后的結果直接等于應納稅所得額，而是首先確認收入扣除計稅基礎，根據不同的情況和規(guī)定，再將計算的所得或損失計入當期、不計入當期和不計入以后年度、分期計入各年度的應納稅所得額中計繳企業(yè)所得稅。這也是為什么扣除計稅基礎后，需要再次進行損失扣除處理的原因。

企業(yè)重組特殊性稅務處理“不確認所得、不征收企業(yè)所得稅”屬于遞延納稅政策。

對于轉讓方，應按公允價值一次性確認重組資產的轉讓收入，計入確認收入當年的收入總額，扣除重組資產的計稅基礎，計算資產轉讓所得或損失，（1）對股權支付部分對應的資產轉讓所得或損失不予確認，不計入確認收入當年或以后年度的應納稅所得額中計算繳納企業(yè)所得稅，同時，適用“替代成本”或“結轉成本”方法，或“替代稅基”或“結轉稅基”，以轉讓方持有重組資產的原計稅基礎，確認為轉讓方獲得的股權支付的計稅基礎，確認為受讓方獲得重組資產的計稅基礎，（2）確認非股權支付對應的資產轉讓所得或損失，計入當年度應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，并調整重組資產對應的計稅基礎。

對于非股權支付部分，不應該按非股權支付比例劃分確認收入并記入收入總額，應按公允價值全額確認收入計入收入總額。

如，股權收購中，A增發(fā)900萬股份和100萬現(xiàn)金，收購B公司持有的C公司100%股權（公允價值1000萬，計稅基礎500萬），股權支付比例90%。B公司應確認財產轉讓收入1000萬（計入當年度收入總額），扣除計稅基礎500萬，不確認占90%比例的股權支付對應的所得，不計入當年應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，實現(xiàn)不征收企業(yè)所得稅的結果，對10%比例的現(xiàn)金支付應確認對應的所得計入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

重組特殊性稅務處理遞延納稅，所得不確認，不征收企業(yè)所得稅，損失也不確認，不可以用于扣除。

對于受讓方，重組資產以按公允價值計量的股權對價進行實際支付，但沒有以公允價值為獲得的重組資產的計稅基礎（歷史成本），主要是為減少避稅空間和防止稅收逃逸，在重組計稅過程中，受讓方放棄了以公允價值計量（歷史成本），接受“替代稅基”或“結轉稅基”，按照資產原計稅基礎確定取得資產計稅基礎。

從整個重組交易包括轉讓方和受讓方合并來看，從資產轉移和未來股權轉讓合并來看，“不確認所得、不征收企業(yè)所得稅”是遞延納稅，僅從轉讓方當期的資產轉讓來看，是給與了重組免稅待遇，部分情況下（獲得的股權支付一直沒有轉讓）重組資產的所得永久性被調整，相當于永久免稅。

重組資產未取得發(fā)票不得稅前扣除，一般性稅務處理中應在確認企業(yè)所得稅收入當年對已扣除的資產計稅基礎進行納稅調增。如重組資產賬面價值和計稅基礎為1000萬，未取得發(fā)票，公允價值2500萬，會計賬面核算重組收益1500萬，適用一般性稅務處理需要在納稅調整表填報無發(fā)票不可以稅前扣除金額1000萬。特殊性稅務處理雖然不確認資產轉讓所得或損失，未將所得或損失計入應納稅所得額，但仍應確認收入和扣除資產的計稅基礎，計稅基礎實際已在應納稅所得額中扣除，因此特殊性稅務處理仍需對無票成本在確認收入扣除計稅基礎當年進行納稅調整。

特殊性稅務處理仍需對資產轉讓按公允價值確認收入，并記入確認收入當年的收入總額，作為計算各項比例的基礎，這一點被忽視了。