| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬偉華
（1）分立計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定延續(xù)至今
財(cái)稅[2009]59號關(guān)于分立“新股”“舊股”計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定幾乎是一字不差的（除了將原文的成本換成計(jì)稅基礎(chǔ)）來源于國稅發(fā)〔2000〕119號（全文廢止）：
4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
兩個(gè)文件適用的前提條件并不完全一樣，59號文件實(shí)際應(yīng)用與國稅發(fā)〔2000〕119號有不一樣的結(jié)果。
59號文件特殊性稅務(wù)處理中要求“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”，適用特殊性稅務(wù)處理的情形下，被分立企業(yè)的股東可能不會從被分立企業(yè)退出或被分立企業(yè)股東間股權(quán)比例不會發(fā)生變化，因此被分立企業(yè)的股東在被分立企業(yè)將保持“被分立企業(yè)原持股比例”。
而國稅發(fā)〔2000〕119號（全文廢止）沒有股權(quán)支付比例和“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”要求，被分立企業(yè)的股東可能會從被分立企業(yè)退出或被分立企業(yè)股東間股權(quán)比例會發(fā)生變化。
（2）解散分立的計(jì)稅基礎(chǔ)
本文認(rèn)為，59號實(shí)際應(yīng)用中，分立“全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)”，主要是被分立企業(yè)解散情形。分立適用特殊性稅務(wù)處理的情形，不會出現(xiàn)“部分放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)”的情況。不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的分立，因?yàn)楣蓶|退出或調(diào)整股權(quán)比例，可能會出現(xiàn)“部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)”的情形。
吸收合并或新設(shè)合并中被合并企業(yè)需要解散注銷，因此被合并企業(yè)股東持有的被合并企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)全部滅失，換得合并企業(yè)股權(quán)，財(cái)稅[2009]59號關(guān)于合并一般性稅務(wù)處理規(guī)定明確“被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理”，執(zhí)行“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?！币?guī)定，合并特殊性稅務(wù)處理執(zhí)行“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！币?guī)定。
解散分立中被分立企業(yè)需要解散，存續(xù)分立中被分立企業(yè)無需解散，財(cái)稅[2009]59號關(guān)于分立一般性稅務(wù)處理規(guī)定“3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。”。
因此，被分立企業(yè)解散的，與被合并企業(yè)解散一樣，被分立企業(yè)股東持有的被分立企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)全部滅失，換得各個(gè)分立企業(yè)股權(quán)，分立特殊性稅務(wù)處理規(guī)定““新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！?，與合并以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定是一樣的。
1分多情況下，本文認(rèn)為應(yīng)將股東持有被分立企業(yè)原計(jì)稅基礎(chǔ)按“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”（公允價(jià)值占比）計(jì)算原股東持有每家分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并平均分配至持有分立企業(yè)的每1股權(quán)的股權(quán)上。
解散分立，被分立企業(yè)股東需要根據(jù)分立企業(yè)的股權(quán)支付比例確定“非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。
（3）存續(xù)分立的計(jì)稅基礎(chǔ)
被分立企業(yè)存續(xù)的，特殊性稅務(wù)處理也應(yīng)適用“其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理”，但特殊性稅務(wù)處理對股權(quán)支付不確認(rèn)所得，因此被分立企業(yè)股東對獲得的各個(gè)分立企業(yè)股權(quán)屬于分配但不確認(rèn)分配所得。
特殊性稅務(wù)處理中被分立企業(yè)存續(xù)的，屬于“不需放棄“舊股””，因?yàn)椴淮_認(rèn)分配所得，所以“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零”，或者“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上?！?。
“以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”應(yīng)按凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算。
“將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上?！庇锌捶ㄕJ(rèn)為應(yīng)按分立出來的企業(yè)家數(shù)進(jìn)行平均分配，本文認(rèn)為或許59號文件的本意并非如此。1分多的情況下，本文認(rèn)為應(yīng)按每家“被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例”計(jì)算原股東持有每家分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并平均分配至持有分立企業(yè)的每1股權(quán)的股權(quán)上。
被分立企業(yè)的不同股東可以選擇不同的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整方式，同一個(gè)股東在不同的分立企業(yè)可以選擇不同的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整方式。
案例，被分立企業(yè)Z由2個(gè)股東持股100%（其中A持股20%，計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬，B持股80%，計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬），Z存續(xù)分立出X、Y兩個(gè)分立企業(yè)，分立后AB股東在XY的持股比例均是20%和80%，分立給X的凈資產(chǎn)公允價(jià)值占被分立企業(yè)Z凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40%，分立給Y凈資產(chǎn)占比為30%。
其中：
A選擇對X20%股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，不需要調(diào)減A持有被分立企業(yè)Z20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)；
A選擇按分立給Y的凈資產(chǎn)占比30%比例調(diào)減A持有被分立企業(yè)Z20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)=計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬*Y凈資產(chǎn)公允價(jià)值占比30%=300萬，并按A持有Y20%股權(quán)（假設(shè)對應(yīng)注冊資本2500萬）平均分配至每一股或每一元注冊資本上=300萬/2500萬。
股東B在XY股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)處理方式的選擇上與股東A可以不一樣，但稅務(wù)處理是一樣的。
存續(xù)分立中，被分立企業(yè)通常會減資（減少注冊資本）,分立減資與通常減資減少股東權(quán)益不同，分立減資不會減少股東持有被分立企業(yè)的權(quán)益，無需對股東減少的股權(quán)資本和交換分立企業(yè)股權(quán)按獲得減資所得并扣除減資的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行稅務(wù)處理，股東應(yīng)按獲得被分立企業(yè)分配進(jìn)行稅務(wù)處理。
A107011《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表》
12.第12列“減少投資比例”：填報(bào)納稅人撤回或減少的投資額占投資方在被投資企業(yè)持有總投資比例。
13.第13列“收回初始投資成本”：填報(bào)第4×12列的金額。（投資成本*減少投資比例）
如，A注冊資本1億元，B持有A50%股權(quán)，對應(yīng)5000萬注冊資本（計(jì)稅基礎(chǔ)6500萬），A分立后減資至2000萬注冊資本，B持有50%對應(yīng)1000萬注冊資本。
如果是實(shí)質(zhì)性減資，B應(yīng)確認(rèn)扣減的計(jì)稅基礎(chǔ)=6500萬投資成本*減少的投資比例（4000萬/5000萬），并按規(guī)定確認(rèn)減資所得，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?。
但分立減資B減少的4000萬注冊資本，不視為B的股權(quán)減資回購，B無需確認(rèn)減資所得，不扣除計(jì)稅基礎(chǔ)。獲得的分立企業(yè)的股權(quán)支付和非股權(quán)支付應(yīng)全部作為被分立企業(yè)股東獲得的被分立企業(yè)分配確認(rèn)所得（一般性稅務(wù)處理）。分立特殊性稅務(wù)處理中，不確認(rèn)分配所得，選擇調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)并分配為持有分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，與不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得、以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得的股權(quán)支付計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定是不一樣的，應(yīng)將調(diào)整的計(jì)稅基礎(chǔ)全部賦予所取得的股權(quán)支付，或者選擇不調(diào)減并將所取得的股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，兩種選擇下，所取得的非股權(quán)支付均應(yīng)全部確認(rèn)為獲得分立企業(yè)的分配所得。存續(xù)分立無需適用59號的“（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！币?guī)定對調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)按非股權(quán)支付比例確認(rèn)所得。
特殊性稅務(wù)處理下，被分立企業(yè)股東不新增計(jì)稅基礎(chǔ)，只能在持有股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。因此應(yīng)考慮分立后，分立資產(chǎn)價(jià)值較大，而股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)未獲得相應(yīng)比例調(diào)整的話，未來出售分立企業(yè)股權(quán)可扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)較?。ü蓹?quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值較高），導(dǎo)致大額所得稅。如存在這樣的出售計(jì)劃，應(yīng)考慮按規(guī)定合理劃分計(jì)稅基礎(chǔ)。
一般性稅務(wù)處理下，被分立企業(yè)股東視同被分立企業(yè)分配或清算確認(rèn)所得后，并同時(shí)確認(rèn)取得分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
分立中存在股東退出的，屬于被分立企業(yè)對股東的減資分配，再按減資分配后的剩余資產(chǎn)分離給分離企業(yè)并進(jìn)行分立稅務(wù)處理。
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