| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
本文為《什么是完全在境外發(fā)生的服務(wù)、以及境外轉(zhuǎn)讓金融商品的增值稅處理簡(jiǎn)析》修訂。文內(nèi)省略內(nèi)容可查看政策或修訂前原文中內(nèi)容。
（1）境內(nèi)境外服務(wù)增值稅
營(yíng)改增36號(hào)附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法：在境內(nèi)銷售服務(wù)（略），境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)（略）。
《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料 貨物和勞務(wù)稅司 2016.04》第十二條和第十三條是關(guān)于判定境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的原則的規(guī)定。理解這兩條可以從以下三個(gè)方面把握（略）。
（2）銷售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)
在境內(nèi)或在境外，通常指的是在中國(guó)關(guān)境內(nèi)外，如不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)、個(gè)人在境內(nèi)工作天數(shù)、在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)、工程項(xiàng)目在境外、會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外、礦產(chǎn)資源在境外等這樣物理意義上很明確的境內(nèi)外。
跨境交易增值稅包括幾個(gè)方面：（1）(“屬人原則”)銷售方或采購(gòu)方：境內(nèi)單位和個(gè)人以及境外單位和個(gè)人；（2）（“來(lái)源地原則”）服務(wù)發(fā)生地：在境內(nèi)以及在境外；（3）（“目的地原則”）服務(wù)消費(fèi)地：在境內(nèi)以及在境外。
營(yíng)改增36號(hào)文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)銷售方在境內(nèi)”，僅從字面理解存在差異：（1）銷售方（境內(nèi)單位和個(gè)人或境外單位和個(gè)人）在境內(nèi)提供的服務(wù)；或（2）只要銷售方是境內(nèi)單位或個(gè)人無(wú)論境內(nèi)或境外提供的服務(wù)都是境內(nèi)銷售服務(wù)。
營(yíng)改增36號(hào)文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”，僅從字面理解存在差異：（1）購(gòu)買(mǎi)方（境內(nèi)單位和個(gè)人或境外單位和個(gè)人）在境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)或接受服務(wù)；或（2）只要購(gòu)買(mǎi)方是境內(nèi)單位或個(gè)人，無(wú)論接受境內(nèi)或境外單位或個(gè)人在境內(nèi)或境外提供的服務(wù)，對(duì)方都是境內(nèi)銷售服務(wù)。
從企業(yè)所得稅等規(guī)定，納稅人的所得包括境外、境內(nèi)所得，按屬地原則確認(rèn)，但不能完全以此原則來(lái)適用或理解增值稅的“境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”，增值稅納稅人的境內(nèi)境外收入不完全按屬地原則，有著屬人原則、屬地原則（消費(fèi)地、發(fā)生地）的競(jìng)合。
關(guān)于境內(nèi)銷售服務(wù)增值稅的理解在《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料貨物和勞務(wù)稅司2016.04》中描述的很清楚，本文總結(jié)如下：
1）營(yíng)改增36號(hào)文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)“服務(wù)銷售方在境內(nèi)”
（“屬人原則”）境內(nèi)單位和個(gè)人提供的服務(wù)均屬于增值稅意義上的境內(nèi)銷售服務(wù)，包括向境外單位和個(gè)人提供服務(wù)發(fā)生地（或消費(fèi)地）在境內(nèi)或境外的，以及向境內(nèi)單位和個(gè)人提供服務(wù)發(fā)生地（或消費(fèi)地）在境內(nèi)或境外的。
2）營(yíng)改增36號(hào)文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”
“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”是極為有爭(zhēng)議和費(fèi)解的規(guī)定，部份看法中，對(duì)“完全”賦予了必須同時(shí)滿足服務(wù)提供地和接受地必須為境外、接受人必須身處境外、服務(wù)內(nèi)容為境外標(biāo)的、服務(wù)成果境外使用、甚至聯(lián)系電話溝通必須在境外等極為苛刻的條件；而有些看法中，只要“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”就不屬于“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，均作為境內(nèi)服務(wù)，從而導(dǎo)致“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”條款實(shí)質(zhì)性無(wú)效。
《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料貨物和勞務(wù)稅司2016.04》對(duì)此描述已經(jīng)非常清楚了。
“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”的“完全”是只在境外發(fā)生、全部在境外發(fā)生的意思，是相對(duì)于完全（只在）在境內(nèi)發(fā)生、未完全在境外（同時(shí)在境內(nèi)和境外）發(fā)生的服務(wù)而言。
境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售的服務(wù)分為：（1）未只在境外發(fā)生的（包括只在境內(nèi)發(fā)生、同時(shí)在境內(nèi)和境外發(fā)生），屬于境內(nèi)服務(wù)；（2）只在境外發(fā)生的，屬于境外服務(wù)。
營(yíng)改增36號(hào)規(guī)定“中華人民共和國(guó)境外（以下稱境外）單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅扣繳義務(wù)人?！保惩鈫挝缓蛡€(gè)人在境內(nèi)銷售服務(wù)（完全在境內(nèi)發(fā)生、未完全在境外發(fā)生的服務(wù)）屬于此條規(guī)定中的“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為”。
全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料案例：例如境外一咨詢公司與境內(nèi)某一公司簽訂咨詢合同，就這家境內(nèi)公司開(kāi)拓境內(nèi)、境外市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研并提出合理化管理建議，境外咨詢公司提供的咨詢服務(wù)同時(shí)在境內(nèi)和境外發(fā)生，屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。
（3）增值稅的服務(wù)消費(fèi)地征稅原則
企業(yè)所得稅來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定，服務(wù)發(fā)生地不是境外單位和個(gè)人的注冊(cè)地或居住地，不是服務(wù)消費(fèi)地。
增值稅中，境外單位和個(gè)人向境內(nèi)單位和個(gè)人提供服務(wù)的境外、境內(nèi)，指的是服務(wù)消費(fèi)地，不是服務(wù)發(fā)生地，服務(wù)消費(fèi)地不是境外單位和個(gè)人的注冊(cè)地或居住地。營(yíng)改增36號(hào)“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”實(shí)際應(yīng)為“完全在境外消費(fèi)的服務(wù)”。
中華人民共和國(guó)增值稅法(草案)(二次審議稿)：銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的，服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)，或者銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人。
《全面實(shí)施境外旅客購(gòu)物離境退稅政策 2015年1月16日 來(lái)源：稅政司》、《減稅降費(fèi)政策即問(wèn)即答（2021年第二期）發(fā)布時(shí)間：2021年05月18日 來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司》：增值稅消費(fèi)地征稅原則（略）
未完全在境外發(fā)生的服務(wù)（在境內(nèi)和境外同時(shí)發(fā)生服務(wù)）需要全額繳納增值稅，非居民企業(yè)為中國(guó)境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)的，應(yīng)全額在中國(guó)境內(nèi)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。凡其提供的服務(wù)同時(shí)發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分其境內(nèi)外收入，并就其在中國(guó)境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
《財(cái)稅[2009]111號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知：根據(jù)上述原則，對(duì)境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)(除播映)，娛樂(lè)業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫(huà)、謄寫(xiě)、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營(yíng)業(yè)稅。
服務(wù)分類較為復(fù)雜，理發(fā)、住宿、餐飲、現(xiàn)場(chǎng)提供的文化體育服務(wù)和教育醫(yī)療服務(wù)、依附貨物不動(dòng)產(chǎn)等的服務(wù)等，服務(wù)發(fā)生地通常就是服務(wù)消費(fèi)地，而設(shè)計(jì)、咨詢、遠(yuǎn)程培訓(xùn)、直播、在線音樂(lè)或游戲等，服務(wù)發(fā)生地在境外，服務(wù)消費(fèi)地可能在境內(nèi)，也可能在境外。是否屬于“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”存在爭(zhēng)議，很可能依據(jù)“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”從而將購(gòu)買(mǎi)方為境內(nèi)單位和個(gè)人的判定為境內(nèi)銷售服務(wù)，需要支付方代扣繳增值稅，這樣的看法目前比較常見(jiàn)，同時(shí)服務(wù)消費(fèi)地判定也存在一定的模糊之處。
各地稅務(wù)局解答（略）
以上部份解答依據(jù)“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”直接判定為境內(nèi)銷售服務(wù)，排除“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”的判定，或者有些解答依據(jù)“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”直接判定“服務(wù)消費(fèi)地”為境內(nèi)，本文認(rèn)為應(yīng)具體分析，境內(nèi)單位的但是服務(wù)消費(fèi)地在境外的仍應(yīng)歸于“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，具體或許可以參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)》的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)》規(guī)定判斷。
如參考國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)“通過(guò)境內(nèi)的電臺(tái)、電視臺(tái)、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等無(wú)線或者有線裝置向境外播映廣播影視節(jié)目(作品)，不屬于在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)播映服務(wù)。通過(guò)境內(nèi)的電臺(tái)、電視臺(tái)、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等媒體向境外單位或個(gè)人提供的文化體育服務(wù)或教育醫(yī)療服務(wù)，不屬于在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)?！薄＞惩庀蚓硟?nèi)提供遠(yuǎn)程在線培訓(xùn)服務(wù)或播映服務(wù)，屬于境內(nèi)服務(wù)，應(yīng)扣繳增值稅。
（4）服務(wù)銷售方、購(gòu)買(mǎi)方不在境內(nèi)
境外單位和個(gè)人向境外單位和個(gè)人提供的均不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，無(wú)論服務(wù)發(fā)生地或服務(wù)消費(fèi)地是境內(nèi)還是境外。這也是屬人原則不是屬地原則的體現(xiàn)。
（5）境外金融商品增值稅
金融商品轉(zhuǎn)讓屬于金融服務(wù)，遵循服務(wù)增值稅繳納的規(guī)定。境內(nèi)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓直接持有的境外上市公司股票，屬于在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售服務(wù)，需要繳納增值稅。參考所得稅規(guī)定，“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定”，來(lái)確定境內(nèi)或境外銷售服務(wù)。
《中華人民共和國(guó)增值稅法(草案)(二次審議稿)》：第三條 在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，是指下列情形:(三)銷售金融商品的，金融商品在境內(nèi)發(fā)行，或者銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人;
問(wèn)題內(nèi)容：境內(nèi)股權(quán)投資公司A投資一家由境內(nèi)企業(yè)B在境外設(shè)立的子公司C，之后C在美國(guó)IPO上市，A委托境外證券公司在美國(guó)公開(kāi)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓所持有C的股票，則轉(zhuǎn)讓款匯回境內(nèi)時(shí)是否需要繳納增值稅？
答復(fù)時(shí)間：2021-04-01 答復(fù)內(nèi)容：國(guó)家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：
您好，根據(jù)您所述情形，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。
案例中持有非上市公司股權(quán)后ipo上市轉(zhuǎn)讓股票，如何確定買(mǎi)入價(jià)沒(méi)有規(guī)定，或許可以參考國(guó)內(nèi)ipo等限售股買(mǎi)入價(jià)的規(guī)定。
滬港通、深港通“對(duì)內(nèi)地單位投資者通過(guò)深港通買(mǎi)賣(mài)香港聯(lián)交所上市股票取得的差價(jià)收入，在營(yíng)改增試點(diǎn)期間按現(xiàn)行政策規(guī)定征免增值稅?！?，并非免征增值稅，境內(nèi)企業(yè)投資者通過(guò)滬港通、深港通、QDII或其他直接投資途徑投資境外股票，按轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅，符合規(guī)定的適用免稅政策。
個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅，“對(duì)內(nèi)地個(gè)人投資者通過(guò)深港通買(mǎi)賣(mài)香港聯(lián)交所上市股票取得的差價(jià)收入，在營(yíng)改增試點(diǎn)期間免征增值稅?！薄?/span>
（6）無(wú)法完全區(qū)分“服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方境內(nèi)”還是境外
部分服務(wù)實(shí)際可能無(wú)法完全區(qū)分接受服務(wù)的對(duì)象是境內(nèi)單位個(gè)人還是境外單位個(gè)人的，比如現(xiàn)場(chǎng)提供的文化體育服務(wù)和教育醫(yī)療服務(wù)等，以及對(duì)于存在公開(kāi)市場(chǎng)交易的金融商品，在判定境外單位和個(gè)人的交易時(shí)是無(wú)法判斷是否是向境外單位和個(gè)人提供的，此類服務(wù)主要征稅依據(jù)是服務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)（或境內(nèi)發(fā)行的證券）。
自2021年11月7日起至2025年12月31日止，對(duì)境外機(jī)構(gòu)投資境內(nèi)債券市場(chǎng)取得的債券利息收入暫免征收企業(yè)所得稅和增值稅。
合格境外投資者（QFII）委托境內(nèi)公司在我國(guó)從事證券買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)、人民幣合格境外投資者(RQFII)委托境內(nèi)公司在我國(guó)從事證券買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，以及經(jīng)人民銀行認(rèn)可的境外機(jī)構(gòu)投資銀行間本幣市場(chǎng)取得的收入（銀行間本幣市場(chǎng)包括貨幣市場(chǎng)、債券市場(chǎng)以及衍生品市場(chǎng)）免征增值稅。
香港市場(chǎng)投資者（包括單位和個(gè)人）通過(guò)滬港通買(mǎi)賣(mài)上海證券交易所上市A股、對(duì)香港市場(chǎng)投資者（包括單位和個(gè)人）通過(guò)基金互認(rèn)買(mǎi)賣(mài)內(nèi)地基金份免征增值稅。
境內(nèi)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外債券、股票應(yīng)繳納增值稅，購(gòu)買(mǎi)時(shí)無(wú)需對(duì)境外轉(zhuǎn)讓方扣繳增值稅，境外轉(zhuǎn)讓方不屬于境內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品。
境外單位和個(gè)人境內(nèi)轉(zhuǎn)讓股票等符合條件免征增值稅的，購(gòu)買(mǎi)方也不需要對(duì)境外轉(zhuǎn)讓方扣繳增值稅，不屬于免征增值稅的，仍應(yīng)繳納增值稅，買(mǎi)入價(jià)等執(zhí)行境內(nèi)股票增值稅相關(guān)規(guī)定，但存在沒(méi)有扣繳義務(wù)人，需要自行繳納增值稅，納稅義務(wù)地點(diǎn)為應(yīng)稅行為發(fā)生地。
（7）境內(nèi)服務(wù)銷售方向境外單位“完全在境外消費(fèi)”服務(wù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)》（略）
境內(nèi)單位和個(gè)人向境外單位和個(gè)人銷售服務(wù)均為境內(nèi)銷售服務(wù)費(fèi)，但符合條件下，提供的比如“工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)”“在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)”不區(qū)分服務(wù)接受方，只要在境外均屬于可以免稅的境外服務(wù)，部分服務(wù)則明確服務(wù)接受方為境外單位且“完全在境外消費(fèi)”，需要根據(jù)29號(hào)公告具體判斷。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號(hào)